Doradca Podatnika 46-47/2007 Prawo w obronie przedsiębiorcy

Agnieszka Wilińska
pracownik organów skarbowych

Mimo że przepisy Ordynacji podatkowej jasno wskazują terminy załatwienia spraw przez urzędy skarbowe, często się zdarza, iż postępowania podatkowe trwają wiele miesięcy. Są jednak sposoby, aby temu zaradzić. Gdy postępowanie podatkowe jest prowadzone zbyt długo, podatnicy mogą ponaglić opieszały urząd. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada szybkości i prostoty postępowania, która wymaga od organów podatkowych, by działały w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

W związku z tą zasadą do Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) wprowadzono przepisy, które mają zagwarantować stronom postępowania podatkowego odpowiednie instrumenty do przeciwstawiania się nieuzasadnionej bezczynności i opieszałości organów podatkowych. W przypadku gdy organ podatkowy nie dotrzymuje terminów określonych ustawowo (lub - w niektórych sytuacjach - terminów wyznaczonych przez organ wyższego stopnia), stronie postępowania przysługują prawne środki oddziaływania, które mają dyscyplinować zarówno opieszały organ podatkowy, jak i jego pracowników.

Obowiązek szybkiego rozpatrywania spraw

Artykuł 125 § 1 Ordynacji nakłada na organy podatkowe obowiązek działania w sprawie wnikliwie i szybko, przy użyciu możliwie najprostszych środków służących do jej załatwienia. Zgodnie z § 2 tego przepisu sprawy nieskomplikowane (pod względem faktycznym i prawnym), tj. takie, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji czy wyjaśnień, należy załatwiać niezwłocznie (zasada ta powinna obowiązywać w całym postępowaniu podatkowym). Z kolei art. 139 § 2 o.p. jest niemalże powtórzeniem zapisu z art. 125. Zgodnie z nim sprawy, które można rozpatrzyć na podstawie dowodów przedstawionych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania, powinny być załatwione niezwłocznie.

Oczywiście przepisu tego nie należy rozumieć tak, że tylko w razie wszczęcia postępowania podatkowego na żądanie strony (wiadomo, że postępowanie może być wszczęte również z urzędu) i dostarczenia przez nią stosownych dowodów organ podatkowy jest zobowiązany do niezwłocznego załatwienia sprawy.

Omawiany przepis rozciąga się na wszystkie sprawy podatkowe, a więc nie tylko proste, ale także zawiłe i wielowątkowe. Wbrew pozorom nie ma również znaczenia to, w jaki sposób wszczęto procedurę (na wniosek strony czy z urzędu). Istotne jest tylko, że materiał dowodowy znajdujący się w posiadaniu organu podatkowego pozwala mu na prawidłową ocenę okoliczności faktycznych i prawnych. Jeżeli w ramach postępowania podatkowego konieczne jednak będzie przeprowadzenie czynności dowodowych, organ podatkowy powinien dołożyć starań, aby sprawę załatwić w miarę szybko.

W art. 139 § 1 użyto sformułowania "bez zbędnej zwłoki", nie później jednak niż w terminie jednego miesiąca od dnia wszczęcia postępowania. Zdaniem autora rozstrzyganie spraw w ramach postępowania podatkowego w tym trybie nie jest i nie będzie w praktyce regułą - wynika to ze specyfiki postępowania podatkowego, które zazwyczaj ma skomplikowany charakter. Z tego względu przepisy dopuszczają dwumiesięczny termin załatwienia sprawy szczególnie skomplikowanej. Taki sam termin przewidziano dla postępowania odwoławczego (art. 139 § 3 o.p.).

Niedotrzymanie terminu załatwienia sprawy

Organ podatkowy, jeśli nie załatwi sprawy w przewidzianym terminie (jeżeli nawet zwłoka nastąpiła z przyczyn zupełnie niezależnych od tego organu), ma obowiązek zawiadomić o tym stronę postępowania (art. 140 § 1 i 2 o.p.). Zawiadomienia takiego dokonuje się w drodze postanowienia (art. 216 o.p.). Jest ono niezaskarżalne (art. 236 § 1 o.p.) - można je kwestionować dopiero w odwołaniu od decyzji, która zapadnie w wyniku postępowania podatkowego, w którego ramach wydano to postanowienie (art. 237 o.p.).

Ponadto organ podatkowy, który nie dotrzymał terminu załatwienia sprawy, musi poinformować stronę o przyczynach zwłoki i wskazać nowy termin, w którym sprawa zostanie załatwiona. Niestety, z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, ile razy organ podatkowy może wydawać postanowienie, w którym sam sobie wyznaczy dodatkowy termin. W praktyce organy podatkowe zajmują dosyć "oryginalne" stanowisko, że przez wydanie postanowienia (tj. uprzedzając stronę o zwłoce w załatwieniu sprawy) zapewniają sobie swoiste alibi i uwalniają się od ewentualnej interwencji strony. Czy jednak mają rację?

Ponaglenie organu podatkowego

Uprawnienia stron dotyczące możliwości ponaglania opieszałych organów podatkowych zostały określone w art. 141 Ordynacji. Strona ma prawo skorzystać z tzw. ponaglenia w razie przekroczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji ustawowego terminu załatwienia sprawy bądź dodatkowego terminu, wyznaczonego przez ten organ (art. 140 o.p.).

Zgodnie z art. 141 § 1 pkt 2 Ordynacji podatnik ma również prawo ponaglenia, gdy terminu nie dotrzymuje izba skarbowa. Jeżeli izba skarbowa nie dotrzyma dwumiesięcznego terminu załatwienia sprawy odwoławczej albo terminu dodatkowo przez siebie wyznaczonego, podatnik ma prawo wystąpić z ponagleniem do Ministra Finansów.

Jeśli to również nie odniesie skutku, pozostaje złożenie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na bezczynność organu podatkowego (art. 3 § 2 pkt 8 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).


Instytucja przywrócenia terminu W Ordynacji podatkowej występują dwa podstawowe rodzaje terminów:

• terminy materialne (w których może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków strony postępowania podatkowego) - są to np. terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 68 o.p.),
• terminy procesowe (terminy dokonania poszczególnych czynności przez uczestników postępowania podatkowego, a więc przede wszystkim przez organ podatkowy i stronę) - np. ustawowy termin wniesienia odwołania od decyzji podatkowej (art. 223 § 2 o.p.) lub termin wyznaczany stronie przez organ podatkowy dla przedstawienia dowodu, który jest w jej posiadaniu (art. 189 o.p.).

Różnica pomiędzy wskazanymi terminami polega na tym, że terminy materialne są nieprzywracalne (tzw. zawite) - ich upływ powoduje automatycznie wygaśnięcie praw lub obowiązków o takim właśnie charakterze. Terminy procesowe są przywracalne (co do zasady) - jeżeli strona nie dotrzyma terminu i dokona czynności po jego upływie, to jej działanie będzie bezskuteczne. Aby jednak uchronić się przed negatywnymi skutkami zwłoki, strona może wykorzystać - w pewnych ustawowo określonych wypadkach - możliwość zwrócenia się do właściwego organu podatkowego z żądaniem przywrócenia terminu.

Przesłanki przywrócenia terminu

W art. 162 § 1 i 2 określone są cztery warunki, które muszą być łącznie spełnione, aby podanie o przywrócenie terminu było skuteczne. Jeżeli strona spełni te warunki, organ podatkowy ma obowiązek przywrócić termin dokonania czynności.

Warunek 1: uprawdopodobnienie braku winy

Po pierwsze, strona musi uprawdopodobnić, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy. Pomimo tego, że Ordynacja podatkowa posługuje się pojęciem "uprawdopodobnienie" (a nie "udowodnienie"), spełnienie tego warunku w praktyce jest niełatwe. Od strony postępowania podatkowego wymaga się bowiem szczególnej staranności i dbałości o realizację własnych interesów, i to nie tylko w odniesieniu do działań realizowanych w związku z postępowaniem, ale i poza nim. Co więcej, z sentencji jednego z niepublikowanych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 1997 r. (sygn. akt I Sa/Gd 1453/96) wynika, że strona postępowania występuje w obrocie wręcz na zasadzie ryzyka, co minimalizuje możliwość choćby uprawdopodobnienia braku jej winy.

Sąd stwierdził: "rzeczą podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, korzystającego z obsługi prawnej, jest przeszkolenie podległych pracowników, zarówno co do prawidłowego odbioru korespondencji, jak i jej obiegu, celem zachowania terminów złożenia odwołania. Wszelkie błędy popełnione przez podległych pracowników obciążają (...) pracodawcę". Stąd wynika, że jeżeli strona wykaże, że powodem niedopełnienia terminu (np. wniesienia odwołania) było przeoczenie pracownika, który zapomniał przekazać doręczoną decyzję podatkową, organ postanawiający o przywróceniu terminu będzie miał prawo nie uwzględnić tego argumentu.




Przywrócenie terminu nie może nastąpić z urzędu, a wyłącznie na wniosek zainteresowanego.




Właściwość organów do przywrócenia terminu

Właściwość organu podatkowego do rozstrzygania w sprawie przywrócenia terminu zależy od tego, dla jakiej czynności procesowej przewidziany był dany termin.


Wyjątek od powyższej zasady (patrz: ramka) stanowi rozstrzyganie o przywróceniu terminu wniesienia odwołania od decyzji lub zażalenia na postanowienie. W tym wypadku utrzymanie tej zasady mogłoby doprowadzić do fikcyjności środków zaskarżania, jakimi są odwołania i zażalenia - organ podatkowy, który wydał decyzję lub postanowienie, raczej nie byłby skłonny pozytywnie rozpatrzyć wniosku o przywrócenie terminu do kwestionowania jego rozstrzygnięć. Z tego względu o przywróceniu terminu w takim przypadku decyduje organ wyższego stopnia.

Forma rozstrzygnięcia

Rozstrzygnięcie dotyczące przywrócenia terminu ma formę postanowienia. Na postanowienie wydane w trybie art. 163 § 2 Ordynacji, a więc odmawiające przywrócenia terminu wniesienia odwołania, zażalenie nie przysługuje, ponieważ art. 162 § 2 o.p. stanowi, że rozstrzyga o tym właściwy organ w sposób ostateczny.

Wstrzymanie wykonania decyzji lub postanowienia

Wnosząc o przywrócenie terminu wniesienia odwołania albo zażalenia, strona może jednocześnie zwrócić się z prośbą o wstrzymanie wykonania decyzji czy postanowienia. Stosownie do art. 224 § 4 Ordynacji o wstrzymaniu wykonania decyzji postanawia:

• organ, który wydał decyzję - do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu,
• organ odwoławczy - po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy.

Jak widać, podatnik ma prawo wyboru - może na przykład celowo odczekać i nie składać wniosku o wstrzymanie decyzji wraz z odwołaniem, dopóki organ podatkowy nie prześle akt sprawy do instancji odwoławczej. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, że organ odwoławczy będzie bardziej skory do wstrzymania decyzji podatkowej niż organ, który sam jest jej autorem.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.