Doradca Podatnika 46-47/2007 Prawo w obronie przedsiębiorcy

Prawo powinno tak określić procesowe i materialne podstawy środków odwoławczych, aby w trakcie toczącego się postępowania nie dochodziło do nagłej zmiany reguł gry - do takich wniosków doszli sędziowie Trybunału Konstytucyjnego.

Trybunał orzekł, że przepisy, które uprawniają Naczelny Sąd Administracyjny - po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu podatkowego, wniesionej po umorzeniu postępowania przez Sąd Najwyższy, w której rewizję nadzwyczajną wniósł minister właściwy do spraw finansów - do uchylenia wyroku, który nie narusza rażąco prawa lub interesu Rzeczypospolitej Polskiej, są niezgodne z konstytucją.

Wyrok TK zapadł na gruncie następującego stanu faktycznego: Krzysztof L. chciał zamienić udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na obligacje skarbu państwa. W odpowiedzi na jego pismo urząd skarbowy dokonał wiążącej interpretacji przepisów, stwierdzając, że przy tego rodzaju ekwiwalentnej zamianie nie powstaje dochód do opodatkowania. Już po zawarciu przez podatnika umowy zamiany ten sam urząd podatkowy "sprostował" pierwotną interpretację, informując, że podatek się należy. Krzysztof L. wystąpił z wnioskiem o zaniechanie poboru podatku z tytułu dokonanej zamiany praw majątkowych. Organy podatkowe dwóch instancji wydały decyzje odmowne.

Krzysztof L. zaskarżył decyzję izby skarbowej do ośrodka zamiejscowego NSA. Sąd wyrokiem z 9 stycznia 2003 r. uchylił decyzje organów skarbowych jako wydane z naruszeniem prawa. Uznał, że wspomnianej umowy zamiany podatek nie obciąża. Organy podatkowe zwróciły podatnikowi niesłusznie pobrany podatek. Od powyższego wyroku na wniosek dyrektora izby skarbowej minister finansów wniósł do Sądu Najwyższego rewizję nadzwyczajną, którą sąd postanowieniem z 7 stycznia 2004 r. umorzył na podstawie art. 102 § 1 nowej ustawy, która weszła w życie 1 stycznia 2004 r.

Natomiast art. 102 § 2 wprowadził z dniem 1 stycznia 2004 r. możliwość kasacji w sądownictwie administracyjnym w wypadku spraw, w których wniesiono rewizje nadzwyczajne od orzeczeń NSA, a nierozpoznanych przez SN do 1 stycznia 2004 r. Dyrektor izby skarbowej, korzystając z możliwości, jakie stworzył ten przepis, wniósł kasację od wyroku z 9 stycznia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił kasację, uchylił powyższy prawomocny wyrok i skargę podatnika oddalił.

NSA zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. Wyrok NSA jest ostateczny i nie przysługują od niego środki odwoławcze. Po uchyleniu wyroku u skarżącego powstała zaległość podatkowa. Organ podatkowy odmówił umorzenia nawet odsetek, gdyż w jego ocenie umorzenia takiego nie uzasadnia ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny.

Zdaniem Krzysztofa L. zaskarżone przepisy znacznie zróżnicowały sytuację prawną dysponujących prawomocnymi wyrokami, w stosunku do których wniesiono rewizję nadzwyczajną, ale nie rozpoznano jej do 1 stycznia 2004 r., oraz tych, na których niekorzyść również wniesiono rewizje nadzwyczajne, ale rozpoznano je do końca 2003 r. Prawomocne wyroki w takich sprawach mogły być uchylone tylko wówczas, gdy rażąco naruszały prawo lub interes RP. Natomiast prawomocne wyroki, od których rewizje nadzwyczajne nie zostały rozpoznane do 1 stycznia 2004 r., mogą być uchylane z przyczyn innych niż rażące naruszenie prawa czy interesu RP.

W efekcie kryterium różnicującym jest sprawność działania organów władzy sądowniczej (w tym przypadku wyznaczenie przez Sąd Najwyższy terminu rozprawy na rozpoznanie rewizji), i to ona wyznacza sytuację prawną jednostki. Zdaniem skarżącego takie kryterium nie może być ocenione jako racjonalne uzasadnienie dla zróżnicowania sytuacji prawnej i faktycznej obywateli, przesądzać o sposobie ochrony podstawowych praw i wolności konstytucyjnych obywateli. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego kwestionowane przepisy pogorszyły sytuację prawną skarżącego, w którego sprawie zapadł wcześniej prawomocny, korzystny wyrok.

Nowy stan prawny rozszerzył istotnie podstawę środka nadzwyczajnego, jakim była rewizja nadzwyczajna, a teraz stała się kasacja. Tym samym powstał stan nierówności stron w tej fazie postępowania. Organ administracyjny uzyskał bowiem dodatkowy i bardziej skuteczny środek odwoławczy. Prawo do właściwie ukształtowanej procedury powinno tak określić procesowe i materialne podstawy środków odwoławczych, aby w trakcie toczącego się postępowania nie dochodziło do nagłej zmiany reguł gry. Ponadto skarżący znalazł się w swoistej pułapce, która została zastawiona w trakcie toczącego się postępowania.

Przepisy w zaskarżonej części tworzyły podstawę do zbudowania normy tworzącej niekorzystną sytuacje prawną, która nie mogłaby zostać wywiedziona z przepisów poprzedniego stanu prawnego. Trybunał stwierdził, że w ten sposób naruszono zarówno zasadę państwa prawnego, jak i konstytucyjne prawo do sądu. Wyrok jest ostateczny, a jego sentencja podlega ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 listopada 2007 r., sygn. akt SK 16/05