Doradca Podatnika 46-47/2007 VAT

Tomasz Olejarz
pracownik organów skarbowych

Ustawodawca nie wprowadził terminu "wewnątrzwspólnotowe usługi transportu osób". Nie ma znaczenia, czy przewóz odbywa się między Polską a innym krajem członkowskim Wspólnoty, czy między Polską a krajem trzecim. Prawidłowe określenie miejsca świadczenia usługi wymaga podzielenia całego transportu na poszczególne odcinki, które będą opodatkowywane na odrębnych zasadach.

Prezentowany artykuł jest kontynuacją cyklu dotyczącego opodatkowania usług transportowych w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W poprzednich częściach przedstawiono ogólne zasady opodatkowania transportu, kwestię transportu krajowego oraz wewnątrzwspólnotowego i międzynarodowego transportu towarów. Problematyka transportu pasażerskiego wyłącznie na terytorium kraju została już przedstawiona w pierwszej części cyklu. Tematem niniejszego artykułu są usługi transportu osób między Polską a innymi państwami.

Na wstępie należy podkreślić, że w odróżnieniu od transportu towarów, w przypadku transportu pasażerskiego stosuje się analogiczne zasady opodatkowania do przewozów na terytorium Wspólnoty i przewozów między Polską a krajami trzecimi. Ustawodawca nie wprowadza w ogóle terminu "wewnątrzwspólnotowe usługi transportu osób". Nie ma tym samym znaczenia, czy przewóz odbywa się między Polską a innym krajem członkowskim Wspólnoty, czy między Polską a krajem trzecim. Przy transporcie towarów takie rozróżnienie miało decydujące znaczenie, gdyż rozstrzygało o miejscu opodatkowania usługi. Rodzaje transportu pasaűerskiego Omówienie kwestii opodatkowania transportu pasażerskiego wymaga podzielenia go na trzy podstawowe kategorie:

• transport drogowy,
• transport kolejowy,
• transport morski i lotniczy, poszczególne rodzaje transportu są bowiem opodatkowywane na odrębnych zasadach.

W przypadku drogowego transportu pasażerskiego miejsce świadczenia usługi jest ustalane na zasadach ogólnych, wskazanych w przepisach art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Miejscem świadczenia, a w konsekwencji również opodatkowania usługi, będzie miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.


Prawidłowe określenie miejsca świadczenia usługi wymaga więc podzielenia całego transportu na poszczególne odcinki, które będą opodatkowywane na odrębnych zasadach. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegał wyłącznie odcinek krajowy. Pozostałe odcinki powinny być opodatkowywane w każdym kolejnym kraju, przez który faktycznie przebiega trasa transportu, według obowiązujących tam zasad.
Usługi drogowego transportu pasażerskiego, w części wykonywanej na terytorium kraju, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, korzystają z 7-proc. stawki preferencyjnej. W sporządzanej fakturze, o ile oczywiście podatnik będzie obowiązany do jej wystawienia*, należy zatem wykazać odcinek krajowy, opodatkowany według stawki VAT wynoszącej 7 proc., oraz odcinek poza terytorium kraju, niepodlegający opodatkowaniu.


Poszczególne kraje członkowskie Wspólnoty określają z reguły odrębne zasady opodatkowania dla okazjonalnych przewozów osób autobusami zarejestrowanymi poza ich terytorium, pod warunkiem że usługę realizuje przewoźnik mający siedzibę również poza ich terytorium. Stosuje się wówczas opłaty wnoszone przy wjeździe do danego państwa, których wartość jest uzależniona od liczby przewożonych osób.

Rozwiązania takie są odpowiednikiem polskich przepisów zawartych w rozdziale 13 - "Szczegółowe warunki, sposób obliczania i poboru podatku z tytułu świadczenia usług międzynarodowego przewozu drogowego, wykonywanych na terytorium kraju przez podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju" - rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl § 35 tego rozporządzenia podatnicy mający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności bądź miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju są obowiązani do zapłaty w urzędzie celnym podatku z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług międzynarodowego przewozu drogowego polegających na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju. Wartość podatku ustala się od każdej z podróżujących osób, jako iloczyn stawki 7 proc. i kwoty 285 zł, w zaokrągleniu do pełnych złotych. Przewoźnik wykazuje kwotę podatku w deklaracji składanej w urzędzie celnym w dwóch egzemplarzach, przy czym jeden egzemplarz deklaracji wraz z dowodem zapłaty podatku jest mu zwracany.

Otrzymane dokumenty należy zachować aż do momentu wyjazdu z terytorium kraju. Podatek ustalony w deklaracji podlega wpłacie w urzędzie celnym z chwilą wjazdu autobusu z pasażerami na terytorium kraju. Kwoty pobranego podatku, zgodnie z § 36 ww. rozporządzenia, są następnie wpłacane przez organ celny na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę izby celnej, za okresy pięciodniowe, w terminie siedmiu dni po upływie każdego okresu.

Przedstawione reguły nie mają jednak zastosowania do usług przewozu osób autobusami zarejestrowanymi na terytorium państw trzecich, które na zasadzie wzajemności nie pobierają podatków lub opłat o podobnym charakterze od przewozów osób autobusami zarejestrowanymi na terytorium Polski. Odrębne zasady opodatkowania dotyczą usług przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego.

W takich sytuacjach będziemy mieli do czynienia z transportem międzynarodowym, niezależnie od tego, czy trasa przejazdu przebiega wyłącznie przez Polskę i terytorium Wspólnoty, czy też obejmuje również kraje trzecie. Odpowiednie regulacje w tym zakresie zawarto w art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

• z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
• z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
• z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

Usługi transportu międzynarodowego, w tym również międzynarodowego transportu osób, według art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0 proc. Zastosowanie stawki preferencyjnej uzależniono jednak od spełnienia określonych obowiązków dokumentacyjnych, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy. W przypadku transportu osób dokumentem stanowiącym dowód świadczenia usługi transportu międzynarodowego jest międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Stawka preferencyjna 0 proc. będzie miała zastosowanie do tej części usługi, której miejscem świadczenia jest terytorium Polski. Zgodnie z § 4b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług transportu międzynarodowego środkami transportu morskiego lub lotniczego miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju. Umożliwia to opodatkowanie usługi na terytorium kraju, a w konsekwencji zastosowanie do całej jej wartości stawki preferencyjnej 0 proc.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.