Doradca Podatnika 46-47/2007 VAT

Marcin Piłaszewicz
referendarz sądowy w Wydziale III WSA w Warszawie

Akcyza jest podatkiem obrotowym konsumpcyjnym, elementem ceny określonego wyrobu akcyzowego. Formalnie podmiotem zobowiązanym ustawowo do zapłaty akcyzy na rzecz Skarbu Państwa jest producent wyrobów akcyzowych lub podmiot zajmujący się obrotem nimi. Podatek ten powinien być pobierany w państwie, w którym wyroby zostały dopuszczone do konsumpcji1.

W założeniu akcyza powinna być neutralna dla przedsiębiorców. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym) pobieranym, co do zasady, wyłącznie w pierwszej fazie obrotu, a kolejne fazy obrotu nie są obciążane akcyzą2. Wyjątkiem w tym zakresie - w Polsce - jest opodatkowanie samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który jest dokonywany poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych.

Konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Opodatkowaniu akcyzą podlegają czynności wymienione w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. (dalej: upa3). Opodatkowanie wskazanych czynności odbywa się w wyniku zastosowania organizacji obrotu towarami akcyzowymi wskazanej w dziale II upa.

Czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1-3 powołanego przepisu, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa (art. 4 ust. 4). Obrót towarami akcyzowymi zharmonizowanymi odbywa się za pośrednictwem następujących instytucji: procedury zawieszenia poboru akcyzy, składów podatkowych, zarejestrowanych handlowców, zabezpieczenia akcyzowego, procedury przemieszczania wyrobów z zapłaconą akcyzą, zezwoleń.

Zawieszenie poboru akcyzy - uwagi ogólne

W celu stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy ustawodawca wprowadził do polskiego systemu podatkowego instytucje składu podatkowego, zarejestrowanego handlowca, niezarejestrowanego handlowca oraz przedstawiciela podatkowego4. Skutkiem zastosowania tych instytucji jest przesunięcie obowiązku podatkowego w akcyzie do momentu wydania wyrobów akcyzowych do konsumpcji, tj. wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza system zawieszenia poboru akcyzy.

Jeżeli chodzi o przemieszczanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poza terytorium kraju do innych państw członkowskich lub do państw trzecich, zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy powoduje, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego nie powstaje w Polsce. Procedura zawieszenia poboru akcyzy, jak również instytucje składu podatkowego oraz zarejestrowanego i niezarejestrowanego handlowca mają zastosowanie w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jej stosowanie ma na celu umożliwienie realizacji podstawowej zasady tego podatku, jaką jest zasada konsumpcyjności, tj. pobieranie akcyzy w państwie, w którym wyroby akcyzowe są faktycznie dopuszczane do konsumpcji5.

Zasada ta została sformułowana w art. 6 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (dalej: dyrektywa horyzontalna6). Dyrektywa ta zawiera wspólne zasady dla danin obciążających konsumpcję na obszarze Unii, a zgodnie z art. 3 tego aktu akcyza jest nakładana na oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe wyprodukowane na obszarze

Wspólnoty lub przywiezione tam z krajów trzecich. Zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy oznacza, że mimo zaistnienia czynności opodatkowanych akcyzą, których następstwem jest powstanie obowiązku podatkowego (tj. nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego), nie ma konieczności zapłaty akcyzy (por. art. 4 lit. c) dyrektywy horyzontalnej). Następuje przesunięcie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z momentu wykonania czynności opodatkowanej do chwili, w której dany wyrób akcyzowy zostaje przekazany do konsumpcji7.

Procedura zawieszenia poboru akcyzy może być stosowana w transakcjach dokonywanych pomiędzy podatnikami akcyzy mającymi status składu podatkowego, zarejestrowanego lub niezarejestrowanego handlowca8. W ramach tej procedury podmiot prowadzący skład podatkowy może wysyłać wyroby akcyzowe zharmonizowane do innego składu podatkowego położonego na terytorium kraju lub na terytorium państwa członkowskiego lub też do unijnego kontrahenta mającego status zarejestrowanego lub niezarejestrowanego handlowca9. Także nielegalne wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z procedury zawieszenia powinno być traktowane jako wydanie do konsumpcji. ETS potwierdził, że nielegalne wyprowadzenie wyrobów z procedury zawieszenia poboru akcyzy stanowi jej zakończenie.

Zatem sam fakt posiadania wyrobów akcyzowych z niezapłaconą akcyzą magazynowanych poza składem podatkowym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym10. Stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy wobec wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wprowadzanych do wolnych obszarów celnych i składów wolnocłowych zostało uregulowane w art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania11.

Według § 16 ust. 1 wskazanego rozporządzenia wyroby akcyzowe zharmonizowane są przemieszczane ze składu podatkowego do składów wolnocłowych i wolnych obszarów celnych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego, o którym mowa w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Administracyjny dokument towarzyszący to dokument przewozowy, który towarzyszy przemieszczanym wyrobom w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Podstawę prawną stosowania ww. dokumentu stanowi rozporządzenie Komisji nr 2719/92/EWG z 11 września 1992 r. w sprawie towarzyszącego dokumentu urzędowego dotyczącego przepływu w ramach systemu zawieszenia podatku wyrobów objętych podatkiem akcyzowym12 oraz - bezpośrednio - rozporządzenie Ministra Finansów z 19 kwietnia 2004 r.13 w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych14. Administracyjny dokument towarzyszący jest wystawiany przez prowadzącego skład podatkowy, który dokonuje wysyłki towaru.

Przepisy § 15 i § 16 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. dotyczą stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy tylko wobec wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, którym nadano przeznaczenie celne związane z importem bądź eksportem wyrobów w rozumieniu przepisów akcyzowych. Korzystanie z procedury zawieszenia poboru akcyzy jest tu związane z otrzymaniem przez towar wprowadzany do wolnego obszaru celnego i składu wolnocłowego przeznaczenia celnego na podstawie przepisów prawa celnego.

Zgodnie z art. 169 rozporządzenia Rady nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny15, w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym mogą być umieszczane towary niewspólnotowe i towary wspólnotowe. Przeznaczenie celne otrzymują w wolnym obszarze celnym i składzie wolnocłowym wszystkie towary niewspólnotowe, które zostały przedstawione organom celnym (art. 48 Wspólnotowego Kodeksu Celnego), oraz te towary wspólnotowe podlegające wspólnej polityce rolnej, które korzystają ze środków stosowanych zwykle przy wywozie towarów (art. 179 Wspólnotowego Kodeksu Celnego).


Procedura zawieszenia poboru akcyzy, oprócz okoliczności wskazanych w art. 26, ma zastosowanie w przypadku objęcia wyrobów akcyzowych jedną z zawieszających procedur celnych17. Poza tym procedura zawieszenia poboru akcyzy ma również zastosowanie w ograniczonym zakresie do wyrobów importowanych oraz dopuszczonych do obrotu w Polsce, pod warunkiem że są one bezpośrednio przemieszczane do składu podatkowego na terytorium kraju.

Dopuszczalne jest przemieszczanie towarów akcyzowych w systemie zawieszonej akcyzy ze składu podatkowego posiadającego zezwolenie do innego składu podatkowego w tym samym państwie członkowskim lub do składu podatkowego w innym państwie członkowskim - jak to wynika z art. 15.1 dyrektywy horyzontalnej. W praktyce można niekiedy rozważyć zawieszenie poboru akcyzy nie tylko w obrotach pomiędzy składami podatkowymi, lecz także w sytuacjach, kiedy jedna ze stron takiego statusu nie posiada18.


Procedura przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą

Podstawowym celem stosowania procedury z zapłaconą akcyzą jest umożliwienie uzyskania zwrotu akcyzy zapłaconej w Polsce przez dostawcę, który wysłał wyroby akcyzowe do innego państwa członkowskiego UE. Procedura ta polega na tym, że akcyza od przemieszczanych wyrobów zostaje pierwotnie zapłacona w państwie ich wysyłki.

Podmiot, który uiścił akcyzę w państwie wysyłki, jest uprawniony do wystąpienia o jej zwrot po otrzymaniu stosownych dokumentów od podmiotu, który dokonał zapłaty akcyzy w kraju przeznaczenia wyrobów akcyzowych. Państwem członkowskim, w którym powinna zostać uiszczona akcyza w przypadku wyrobów akcyzowych nabywanych w jednym państwie członkowskim przez osoby fizyczne z innych państw członkowskich, jest państwo, w którym wyroby są faktycznie konsumowane19.


Szczególny nadzór podatkowy

Przemieszczanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy za administracyjnym dokumentem towarzyszącym jest objęte przepisami o szczególnym nadzorze podatkowym. Przepisy te dają uprawnienia jedynie do kontroli przesyłki przez upoważnione władze, do których nie można w żaden sposób zaliczyć pracowników firmy. Osoby te nie zostały uprawnione do dokonywania żadnych adnotacji w rubryce "A" ADT, która została przewidziana do dokonywania wzmianek o kontrolach przeprowadzonych przez właściwe władze.

Zakres i sposób wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego został określony w rozdziale la ustawy z 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej24. Szczególnemu nadzorowi podatkowemu podlegają m.in. produkcja, przemieszczanie, eksport, import niektórych wyrobów akcyzowych (wymienionych w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego25), a wykonują go naczelnicy urzędów celnych właściwi w zakresie podatku akcyzowego w obrocie krajowym.

Zgodnie z art. 27 ust. 7 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym podatnicy wykonujący czynności z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy są objęci przepisami o szczególnym nadzorze podatkowym. Pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego wykonują nadzór w składach podatkowych. Wynika z tego zatem możliwość potwierdzania, o którym mowa w art. 36 ust. 6 ustawy, odbioru wyrobów akcyzowych na karcie 3 ADT przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego lub innych pracowników upoważnionych przez naczelnika urzędu celnego26.

Nie można mówić o dostawie wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem dokumentu UDT27. Natomiast w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy procedura ta musi mieć zakończenie. W razie zawieszenia poboru akcyzy w dostawie wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zakończeniem procedury jest m. in., zgodnie z art. 28 ustawy o podatku akcyzowym, zwrot dokumentu ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez nabywcę.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.