Doradca Podatnika 48-49/2007 Podatek dochodowy

Michał Koralewski
aplikant radcowski w Kancelarii Radców Prawnych Misiewicz, Mosek i Partnerzy w Gdańsku

Kupując nieruchomość - zarówno na rynku pierwotnym od dewelopera, jak i na rynku wtórnym - prócz ceny sprzedaży musimy ponieść liczne dodatkowe opłaty, na które składają się m.in. taksy notarialne, podatki, opłaty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym. Wysokość niektórych z nich jest stała, inne zależą od wartości nieruchomości bądź rodzaju zawieranej transakcji. Warto zapoznać się z zasadami ich obliczania przed zakupem nieruchomości, zwracając szczególną uwagę na zagadnienie opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Taksa notarialna

Umowa sprzedaży nieruchomości musi zostać zawarta w formie aktu notarialnego pod rygorem nieważności (art. 158 k.c.). Co oznacza, że umowa zawarta w innej formie będzie nieważna. Bardzo częstą praktyką jest również uprzednie zawieranie przedwstępnych umów sprzedaży, które co prawda nie wymagają formy aktu notarialnego, jednak ze względu na brzmienie art. 390 § 2 k.c. warto je zawrzeć także w tej formie.

Wskazany przepis stanowi, iż w sytuacji, gdy strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, a umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, szczególnie wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej. W innym przypadku strona uprawniona może dochodzić jedynie naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej, chyba że strony postanowiły inaczej w treści umowy przedwstępnej.


Połowę ww. stawki zapłacimy natomiast za sporządzenie w formie aktu notarialnego umowy:
- zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu,
- zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (prawa do lokalu mieszkalnego w domu budowanym przez spółdzielnię mieszkaniową w celu przeniesienia jego własności na członka),
- zbycia ekspektatywy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, odrębnej własności lokalu lub domu jednorodzinnego w trybie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych,
- ustanowienia odrębnej własności lokalu lub przeniesienia własności domu jednorodzinnego z prawem do gruntu, zawartych w wykonaniu umów o budowę lokalu lub domu, w trybie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych,
- przeniesienia własności lokalu lub domu jednorodzinnego z prawem do gruntu, przez spółdzielnię mieszkaniową,
- przeniesienia własności, oddania w użytkowanie wieczyste lub przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działki budowlanej na rzecz spółdzielni mieszkaniowej w trybie art. 35 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych,
- sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 2 ust. 2 zdanie 1 ustawy o własności lokali stanowiącego odrębną nieruchomość albo budynku mieszkalnego jednorodzinnego w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane,
- sprzedaży nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę budowlaną w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (§ 6 rozporządzenia).

Na tle rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości zmieniającego rozporządzenie w sprawie maksymalnych stawek taksy notarialnej z 27 września 2007 r., które weszło w życie z dniem 27 października br., wynikł problem, czy niższe stawki wprowadzone wskazaną nowelizacją obowiązywać będą również w odniesieniu do sporządzanych przez notariuszy umów sprzedaży mieszkań już wybudowanych przez deweloperów.

Jak wyjaśnia Ministerstwo Sprawiedliwości, nowelizacja rozporządzenia w sprawie taksy notarialnej obejmuje umowę deweloperską, o której mowa w art. 9 ustawy o własności lokali. Przewiduje zatem 50 proc. stawki dla całej umowy, zobowiązującej zarówno do wybudowania budynku, jak i ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy (umowa deweloperska składa się bowiem z dwóch umów: zobowiązującej do wybudowania domu, ustanowienia odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy).

O tej kwestii stanowi § 6 pkt 14 znowelizowanego rozporządzenia (§1 pkt 3 nowelizacji dodający pkt 14). Jeżeli strony nie zawarły umowy deweloperskiej w formie aktu notarialnego, to mamy do czynienia z umową przedwstępną, w której deweloper zobowiązuje się do sprzedaży lokalu po wybudowaniu budynku.

Wówczas taka sprzedaż będzie również objęta stawką ulgową na podstawie dotychczasowego § 6 pkt 2 rozporządzenia. Jeżeli lokal jest wyodrębniony, a strony nie zawarły wcześniej żadnej umowy, zastosowanie znajdzie § 6 pkt 16 znowelizowanego rozporządzenia (§ 1 pkt 3 nowelizacji dodający pkt 16) i również taka umowa objęta będzie stawką preferencyjną (K. Rychter, Ile zapłacimy za czynności notarialne po 27 października, Gazeta Podatkowa nr 202 z 17 października 2007 r.).

W formie aktu notarialnego należy sporządzić również oświadczenie właściciela nieruchomości o ustanowieniu hipoteki (art. 245 § 2 k.c.); taksa notarialna wynosi połowę stawki wskazanej w § 3 rozporządzenia. W formie aktu notarialnego może też zostać ustanowiona hipoteka bankowa na zabezpieczenie kredytu, choć w tym przypadku nie jest to konieczne (art. 95 prawa bankowego). Opłata od takiego aktu wyniesie 25 proc. opłaty od sporządzenia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości, na której ustanawiana jest hipoteka bankowa (§ 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia).

Notariusz pobiera ponadto opłatę za złożenie wniosku o wpis w księdze wieczystej, opłata wynosi 200 zł (§ 16 rozporządzenia). Dodatkowo notariusz pobiera opłaty za każdą stronę wypisu aktu notarialnego (25 wierszy), w wysokości 6 zł. Należy pamiętać, że prócz wypisów dla każdej ze stron czynności, niezbędne będą również wypisy dla sądu wieczystoksięgowego - celem wpisania prawa własności lub hipotek, oraz dla urzędu skarbowego (art. 10 ust. 3a pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dalej: o pcc).

Czynności świadczone przez notariusza opodatkowane są nadto podatkiem od towarów i usług, zatem do wskazanych taks należy doliczyć jeszcze 22 proc. tytułem VAT (art. 5, 29, 41 ustawy o podatku od towarów i usług).

Notariusze przekazują organowi podatkowemu właściwemu miejscowo według ich siedziby, w terminie do 7. dnia każdego miesiąca, wypisy aktów notarialnych sporządzonych w poprzednim miesiącu, dokumentujących czynności prawne, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego, podlegające przepisom ustawy o pcc lub ustawy o podatku od spadków i darowizn, o ile notariusz jako płatnik tych podatków nie przekazał organowi podatkowemu odpisów aktów notarialnych na podstawie art. 10 ust. 3b ustawy o pcc lub art. 18 ust. 3a ustawy o podatku od spadków i darowizn (rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania).

Podatek od czynności cywilnoprawnych

Notariusze prócz taksy notarialnej pobierają także podatek od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. W niniejszym przypadku będą to umowa sprzedaży oraz ustanowienie hipoteki. Nie podlegają jednakże podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług (art. 2 ust. 3 ustawy o pcc).

W przeciwnym razie strony obowiązane są zapłacić podatek w wysokości 2 proc. wartości rynkowej nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o pcc).

Obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie również, gdy strona jest zwolniona z podatku od towarów i usług (art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze ustawy o pcc). W praktyce podatek ten zapłacimy, gdy kupujemy nieruchomość od osoby fizycznej, która nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie jest z niego zwolniona.

Obowiązek podatkowy nie powstanie więc, gdy sprzedawcą będzie np. deweloper bądź przedsiębiorstwo trudniące się obrotem nieruchomościami. W tych przypadkach jednak przedmiot umowy zostanie opodatkowany podatkiem od towarów i usług.


Podatek od towarów i usług

Kupując nieruchomość od przedsiębiorcy trudniącego się obrotem nieruchomościami, do ceny sprzedaży będziemy musieli doliczyć podatek od towarów i usług. Jego stawka zależy od rodzaju nabywanej nieruchomości. Sprzedaż gruntów budowlanych objęta jest stawką 22 proc., w pozostałych przypadkach obowiązuje stawka 7 proc. (art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, dalej: ustawa o VAT), np. przy zakupie gruntów zabudowanych bądź lokalu mieszkalnego.

Co ważne w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy o VAT). Zwolniona z podatku jest jednak dostawa towarów: - używanych (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), - stanowiących tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT). Budynki, budowle lub ich części uważane są za towar używany, jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

Grunty zaś ustawodawca wyłączył z kategorii towarów używanych, zatem zawsze będą traktowane jak towar nowy (art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT). Ksi˘gi wieczyste Po sporządzeniu umowy sprzedaży oraz opłaceniu wymaganych podatków pozostaje nam złożyć wniosek o wpis prawa własności do księgi wieczystej. W razie nabywania nowej nieruchomości konieczne może być również złożenie wniosku o założenie nowej księgi wieczystej. Taka będzie sytuacja, gdy np. nabywamy lokal mieszkalny od dewelopera, który nie wyodrębnił jeszcze lokalu z budynku mieszkalnego.


Należy także pamiętać, iż podstawą wpisu w księdze wieczystej może być dokument z podpisem notarialnie poświadczonym, chyba że przepisy szczególne przewidują inną formę (art. 31 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Jak wskazano wyżej, forma szczególna aktu notarialnego przewidziana jest m.in. dla umowy sprzedaży nieruchomości oraz oświadczenia właściciela o ustanowieniu hipoteki, z wyjątkiem hipoteki bankowej. W praktyce oznacza to, że do wniosku o wpis w księdze wieczystej należy dołączyć oryginały dokumentów, nie ich kserokopie.

Podatek od nieruchomości

Osoby fizyczne, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, obowiązane są złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości (art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Wskazaną informację składa się na urzędowym formularzu oznaczonym IN-06.


Opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości

Ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw zmieniono, z dniem 1 stycznia 2007 r., zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej ustawą o PIT. Obecnie podatek wynosi 19 proc. faktycznie osiągniętego dochodu, który stanowi różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a kosztami.

Oznacza to, że podatnik ma możliwość uzyskany z tego tytułu przychód pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c-6e ustawy o PIT. Zgodnie z powyższymi przepisami koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Co ważne, wysokość nakładów, o których mowa wyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz dokumentów potwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Bez wątpienia koszty poniesione w związku z wykończeniem nabytego w stanie surowym domu stanowić będą koszty wytworzenia, a wydatki na remont i modernizację nieruchomości będą nakładami. Niemniej należy pamiętać, iż przesłanką ich odliczenia pozostaje również konieczność ich udokumentowania fakturami VAT.

Ponieważ część przedsiębiorców korzysta ze zwolnienia kwotowego od VAT i nie wystawia faktur, a także ze względu na znaczne nakłady ponoszone przez samych właścicieli, możliwość dokumentowania kosztów nabycia, wytworzenia oraz nakładów tylko poprzez faktury VAT uznać należy za niedostateczną, a art. 22 ust. 6e za wymagający interwencji ustawodawcy. Odnośnie zaś do wydatków na energię elektryczną, gaz i inne media samo przedstawienie faktur VAT może okazać się niewystarczające, zwłaszcza w przypadku remontu zajmowanego już lokalu, gdy powstaje konieczność wykazania, iż zużycie mediów ma bezpośredni związek z remontem i nie stanowi zwykłego poboru energii, gazu itp.

W przypadku niezakończonego procesu budowlanego sytuacja jest prostsza, nie występuje bowiem normalne, comiesięczne zużycie mediów związane z wykorzystywaniem nieruchomości do celów mieszkaniowych. Niemniej rok 2007 jest pierwszym, w którym obowiązują nowe zasady, zatem określenie przyszłych stanowisk organów podatkowych w tej sprawie nie jest w pełni możliwe.

Wnioski

Na koniec należy wskazać, że obowiązek podatkowy powstanie, jeżeli sprzedaż została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Po upływie pięcioletniego okresu obowiązek ten nie powstaje.

Niemniej obowiązek podatkowy nie powstanie także od przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym wyżej na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia (art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT).

Nowe zasady obowiązują od 1 stycznia 2007 roku. Oznacza to, że do okresu zameldowania warunkującego zwolnienie od podatku dochodowego nie może być wliczany okres zameldowania przed dniem 1 stycznia 2007 r., nawet wówczas, kiedy w dniu wejścia w życie zmian podatnik był właścicielem budynku lub lokalu, ponieważ w takim przypadku mają zastosowanie poprzednie zasady opodatkowania (Odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra - na interpelację nr 6808 w sprawie nowych zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości).

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.