Doradca Podatnika 48-49/2007 VAT

Marcin Piłaszewicz
referendarz sądowy w Wydziale III WSA w Warszawie

Przemieszczanie towaru z zapłaconą akcyzą z art. 54 upa oraz zawieszenie poboru akcyzy z art. 26 upa - zmiana procedur

Wytwarzanie, przetwarzanie i magazynowanie wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona, dopuszczalne jest tylko w składzie podatkowym, zatem wymienione czynności dokonywane poza składem akcyzowym, a nawet samo posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie odprowadzono podatku, stanowi naruszenie prawa.

Każda produkcja oraz posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie zapłacono akcyzy, poza składem podatkowym, też w sytuacji, kiedy jest zachowaniem nielegalnym, powoduje powstanie obowiązku podatkowego, gdyż stanowi dopuszczenie do konsumpcji. Wynika z tego, że wyprowadzenie wyrobów z procedury zawieszenia poboru akcyzy stanowi jej zakończenie1.


Obrót wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi z zapłaconą akcyzą może mieć miejsce również w przypadku, gdy akcyza od danych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych została zapłacona na terenie Polski, a następnie wyroby są wywożone do innego państwa członkowskiego. Ze względu na to ustawodawca określił - w art. 60 ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania - procedurę zwrotu zapłaconej akcyzy. Zgodnie z art. 60 ust. 1 upa podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy.

Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu. W treści tego przepisu ani w innych przepisach w ustawie o podatku akcyzowym nie ma żadnych ograniczeń co do jego zastosowania. W ustępie 5 tego przepisu została zawarta delegacja do wydania aktu wykonawczego oraz warunki, które powinny być spełnione przez ten akt wykonawczy: minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy, terminy zwrotu, minimalną kwotę zwrotu, wzór wniosku o zwrot oraz wykaz dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, uwzględniając:

1) sytuację gospodarczą poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami akcyzy;
2) sytuację rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi;
3) konieczność zapewnienia informacji dotyczących ilości dostarczanych lub eksportowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;
4) konieczność prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zapłaconej na terytorium kraju, przysługuje podatnikowi akcyzy, zwanemu dalej podatnikiem, o którym mowa w art. 11 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej ustawą, który:

1) dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane i posiada dokumenty potwierdzające tę zapłatę;
2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 ustawy;
3) posiada potwierdzenie, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;
4) posiada potwierdzenie zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Rozważając zastosowanie przywołanych przepisów wykonawczych, należy mieć na uwadze, że art. 60 upa został umieszczony w rozdziale 6 tej ustawy "Procedura przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą", zapoczątkowanym art. 54, i przepis ten odnosi się do przywołanej procedury. Oznacza to, że zwrot akcyzy z art. 60 dotyczy procedury przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą.

Trzeba przy tym zwrócić uwagę na to, że czym innym jest zapłata wymagalnego podatku w innej procedurze (zawieszenia poboru), a czym innym uczestniczenie w procedurze przewidzianej w ustawie o podatku akcyzowym, w tym wypadku w procedurze obrotu z zapłaconą akcyzą. Procedura zwrotu podatku, o której mowa w art. 60 upa, nie ma zastosowania, jeżeli dany podmiot nie bierze udziału w procedurze przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą.


Delegacja ustawowa z art. 60 ust. 5 upa nie zawiera uprawnienia dla Ministra Finansów do zawężenia zwrotu podatku akcyzowego jedynie do trybu przewidzianego w art. 54 upa, ponieważ art. 60 stanowiący o uprawnieniu zwrotu dotyczy właśnie trybu obrotu towarami z zapłaconą akcyzą4.

Obowiązek badania zgodności z konstytucją czy ustawami dotyczy sytuacji, kiedy występuje konflikt pomiędzy władzą publiczną a obywatelem i od zastosowania art. 8, art. 178 ust. 1 oraz art. 184 konstytucji zależy wynik sprawy, co nie zachodzi w sytuacji, gdy spółka dochodziła zwrotu podatku w procedurze, której nie zastosowała: na przykład stosowała procedurę obrotu z zawieszoną akcyzą, na skutek niedopełnienia warunków uiściła podatek, a zwrotu domagała się na podstawie przepisów o obrocie towarami z zapłaconą akcyzą.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w takiej sytuacji należy, ze względu na następstwa podatkowe, przykładać wagę do oznaczenia chwili jej zakończenia.


W ocenie autora dopuszczalne byłoby rozważanie przez organy podatkowe zagadnienia zmiany zastosowanego przez skarżącą trybu, jeśli strona spełniłaby wszystkie warunki wymagane dla zastosowania nowego trybu i zwróciła się o zastosowanie wobec niej nowych reguł. Do podatnika bowiem należy wybór optymalnej dla niego procedury i to podatnik ponosi związane z tym wyborem konsekwencje podatkowe.

Zmiana - ewentualna - procedury nie następuje jednak z urzędu, lecz organy podatkowe powinny uwzględniać w postępowaniu przejawy woli strony i stosować przepisy prawa. Sposób postępowania organów podatkowych powinien być przy tym wyrazem przestrzegania zasady legalizmu z art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą wszystkie organy władzy publicznej działają wyłącznie w granicach i na podstawie prawa5.

Sprecyzowanie przez ustawodawcę wszystkich powinności podatnika i procedur go wiążących, wraz z dookreśleniem konsekwencji podejmowanych przez niego działań, adekwatnych do ustanowionych obowiązków publicznoprawnych, stanowi przejaw respektowania wymogów zasady zaufania do państwa i prawa, ale również wyraz przestrzegania zasady legalizmu, zgodnie z którą wszystkie organy władzy publicznej działają wyłącznie w granicach i na podstawie prawa6.

Organy administracji mają zakaz domniemania kompetencji - zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, i tym samym wszelkie działania organu władzy publicznej powinny być oparte na wyraźnie określonej normie kompetencyjnej7. Zastosowanie jednej z procedur przewidzianych w podatku akcyzowym ma charakter sformalizowany, łączy się z uprawnieniami wynikającymi z tej procedury, zatem nie można jej zastąpić innymi czynnościami, dokonanymi zwłaszcza po zakończeniu procedury.

Sformalizowany charakter zastosowania wybranej procedury przejawia się m.in. w określonej przez ustawodawcę dokumentacji obrotu - w dokumentach ADT lub UDT. Natomiast wynikiem zastosowania procedury jest możliwość skorzystania przez podatnika, pod wskazanymi warunkami, z określonych uprawnień. Tak sformalizowana przez ustawodawcę procedura nie może być zastąpiona innymi czynnościami, podjętymi niezależnie od niej, w różnym czasie8.

Przegląd orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego procedury zwrotu podatku

W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę na problem zgodności z konstytucją i delegacją ustawową treści rozporządzenia wykonawczego do art. 60 upa. W szczególności zaznacza się to, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynikają daleko idące konsekwencje zarówno gdy chodzi o same wymagania co do techniki legislacyjnej (zasada przyzwoitej legislacji, określoności przepisów), jak i co do bezpieczeństwa prawnego (zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasada ochrony praw nabytych).

Ogólne zasady wynikające z art. 2 konstytucji powinny być przestrzegane - na co szczególnie rygorystycznie zwracają uwagę sądy administracyjne - restryktywnie, gdy chodzi o akty prawne ograniczające wolności i prawa obywatelskie oraz nakładające obowiązki wobec państwa9. Przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, że przypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 konstytucji, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 konstytucji. Podustawowe akty prawne w dziedzinie prawa daninowego mogą zawierać jedynie takie uregulowania, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej do materii ustawowej, pod warunkiem że spełniają wymagania określone w art. 92 ust. 1 konstytucji10.

Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, ustrojodawca ma wolę pełnego, podmiotowego i przedmiotowego określenia zakresu prawodawstwa podustawowego i w tym celu nałożony został na ustawodawcę zwykłego obowiązek precyzyjnego i szczegółowego sformułowania zakresu delegacji, a przez to także obowiązek organów upoważnionych do ścisłego jej wykonania. Akt wykonawczy jest tym samym ściśle związany z wolą ustawodawcy, wyrażoną w ustawowej delegacji (por. wyrok TK z 22 marca 2007 r., sygn. U 1/07, czy - generalnie - wyrok TK z 9 maja 2006 r., sygn. P 4/05).

W postanowieniu z 13 stycznia 1998 r., U 2/97 /OTK 1998 nr 1 poz. 4, Trybunał stwierdził, że ocena konstytucyjności i legalności przepisu rangi podustawowej może być dokonana przez sąd rozpatrujący sprawę indywidualną, w której przepis ten może być zastosowany. Kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP i art. 1 prawa o ustroju sądów administracyjnych obejmuje ocenę zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego co do zgodności z przepisami, które mają zastosowanie w danej sprawie administracyjnej.

Wielokrotnie w tej kwestii wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny11. Wydanie aktu administracyjnego z powołaniem się na przepis rozporządzenia, który jest niezgodny z konstytucją i ustawą, oznacza wydanie aktu z naruszeniem przepisów wyższej rangi. W takim przypadku w sprawie, której przedmiotem zaskarżenia do sądu jest decyzja lub postanowienie, zachodzą podstawy do stwierdzenia naruszenia prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi12.

Naruszenie prawa następuje także, gdy decyzja administracyjna została wydana z powołaniem się na przepis rozporządzenia, który w ocenie sądu administracyjnego jest niezgodny z konstytucją lub ustawą13. Krąg osób (zakres podmiotowy przepisu), którym przysługuje prawo do zwrotu akcyzy i to zarówno w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak i eksportu, ustawodawca zawarł odpowiednio w ust. 1 i ust. 2 art. 60 upa. Z art. 60 ust. 5, czyli z wykazu spraw przekazanych do uregulowania, nie wynika w żaden sposób, aby Minister Finansów był upoważniony do regulowania w rozporządzeniu jakichkolwiek kwestii dotyczących zakresu podmiotowego beneficjentów zwrotu akcyzy.

O podatnikach akcyzy jest tylko mowa w tzw. wytycznych ustawowych dotyczących treści wydawanego aktu wykonawczego. Jeżeli § 5 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z art. 60 upa, do kategorii podatników podatku akcyzowego, którzy dokonali zapłaty akcyzy na terytorium kraju, i tym samym wyłącza z tego kręgu eksporterów tych wyrobów niebędących jednocześnie tymi podatnikami, to w tym zakresie jest sprzeczny z art. 60 ust. 2 w związku z art. 60 ust. 1 upa, a więc narusza również art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP14.

Rozważania co do zgodności z konstytucją i ustawą rozporządzeń wykonawczych powinny być dokonywane z uwzględnieniem zapisów prawa europejskiego. Polska, przystępując do Unii Europejskiej, powinna przejąć całość unijnego zasobu prawnego, tj. prawo pierwotne, prawo pochodne, wraz z zasadami systemowymi tego prawa. Rzeczpospolita jest związana także orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu, które wykształciło między innymi zasadę nadrzędności (supremacji, pierwszeństwa) prawa wspólnotowego nad prawem wewnętrznym państw członkowskich Unii Europejskiej15.

W treści preambuły do Dyrektywy Rady (92/12/EEC) z 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów stwierdzono m. in., że jednym z podstawowych celów wspólnotowego systemu podatku akcyzowego jest zapewnienie zachowania zasady, iż opłacenie podatku akcyzowego w państwie członkowskim, w którym towary zostały wprowadzone na rynek, musi powodować zwrot tego podatku w przypadku, gdy towary nie są przeznaczone do konsumpcji w tym państwie członkowskim. Ze względu na reguły prawa, o których wyżej, zasada ta powinna być respektowana również na gruncie polskiej ustawy o podatku akcyzowym, i to zarówno w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jak i wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych.

Wyrazem tej zasady są, obok art. 23 ust. l upa ustanawiającego generalne zwolnienie od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych, art. 60, dotyczący zwrotu akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej oraz - w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - art. 77. We wszystkich tych przypadkach, których cechą wspólną jest wywóz wyrobów akcyzowych poza terytorium kraju, czy to w ramach dostawy wewnątrz-wspólnotowej, czy eksportu, został przewidziany - co do zasady - zwrot podatku akcyzowego zapłaconego od tych wyrobów na terytorium kraju.

Wskazanym regulacjom towarzyszą akty wykonawcze, wydane przez Ministra Finansów na podstawie art. 25 ust. 5, art. 60 ust. 5 i art. 77 ust. 4 upa, które powinny precyzować szczegółowe warunki i tryb dokonywania zwrotu akcyzy zapłaconej w kraju16. Niezależnie od uwag powyżej poczynionych należy zwrócić uwagę na dodatkowy powód, dla którego warto zastanowić się nad praktyczną realizacją obowiązku precyzyjnego stosowania prawa w zakresie podatku akcyzowego i właściwej dokumentacji. Są to bowiem, obok nadużyć w sferze VAT, najczęściej spotykane przejawy aktywności podmiotów gospodarczych w szarej strefie. Z tego względu wskazane w powyższym tekście obszary prawa są poddane szczególnej kontroli i szczególnemu nadzorowi podatkowemu.

Warto wspomnieć, że tylko w 2005 r. w zakresie obrotu kontrola skarbowa skontrolowała 793 jednostki, a ustalenia w nich dokonane wyniosły w zakresie VAT i akcyzy łącznie 1872 mln zł (tj. 89 proc. ustaleń wszystkich służb skarbowych i celnych). Urzędy skarbowe w 2005 r. przeprowadziły 3532 kontroli, podczas których stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu z budżetem na łączną kwotę 117 mln zł. Natomiast służba celna w trybie kontroli podatkowej w 2005 r. przeprowadziła 883 kontrole paliw. Stwierdzone w ich toku nieprawidłowości naraziły Skarb Państwa na uszczuplenia w kwocie 116 mln zł.

Jednym z najczęściej wykorzystywanych mechanizmów był nielegalny przywóz paliw na teren kraju z zastosowaniem administracyjnego dokumentu towarzyszącego lub uproszczonego dokumentu towarzyszącego (ADT i UDT) zawierających nieprawdziwe dane17. Procederem o podobnej skali i z zastosowaniem podobnych mechanizmów był obrót gazem płynnym, obrót alkoholem etylowym, obrót wyrobami tytoniowymi. Jako środek zaradczy Minister Finansów zalecił ukierunkowaną i wzmożoną kontrolę skarbową.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.