Doradca Podatnika 50-51/2007 Podatek dochodowy

Sprawa możliwości uznawania pracowniczych programów emerytalnych za koszty uzyskania przychodów dotyczy pracodawców, ale przekłada się także na pracowników. Chodzi o pracodawców, którzy zdecydowali się na finansowanie programu emerytalnego dla swoich pracowników w formie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym i zawarli umowę zarejestrowaną następnie przez Komisję Nadzoru Ubezpieczeń i Funduszy Emerytalnych. W kwestii tej jeden z posłów wystąpił z interpelacją poselską do Ministra Finansów. Poseł zarzucił organom podatkowym niejednolitą interpretację ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady tworzenia i działania powyższego programu oraz warunki, które powinny spełniać podmioty go realizujące, określa ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz.U. nr 116, poz. 1207). Zgodnie z art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) pracodawcy zaliczają poniesione wydatki do kosztów podatkowych.

Organy podatkowe wydają w tej sprawie negatywne opinie, odmawiając prawa do zaliczania tych wydatków do kosztów ze względu na art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT. Przyjęta przez organy skarbowe interpretacja powoduje, że pracodawcy, którzy zdecydowali się na finansowanie tej formy oszczędzania dla swoich pracowników, zostali wciągnięci w pułapkę podatkową wynikającą ze sprzeczności art. 15 ust. 1d i art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT.

Artykuł 15 ust. 1d jasno określa, że "kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych", dlatego przyjęcie odmiennej interpretacji dyskryminuje jedną z równorzędnych form pracowniczych programów emerytalnych i narusza zasadę zaufania podatnika do państwa, gdyż sprzeczności wynikające z poszczególnych artykułów ustawy nie mogą narażać podatnika na straty.

Poseł zapytał, czy Minister Finansów podejmie stosowne działania celem ujednolicenia zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wykluczenia sprzeczności tych zapisów. Podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów Jacek Dominik w odpowiedzi na interpelację poselską stwierdził, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych programy te mogą być prowadzone w jednej z następujących form:

• funduszu emerytalnego,
• umowy o wnoszenie przez pracodawcę składek pracowników do funduszu inwestycyjnego,
• umowy grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń w formie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym,
• zarządzania zagranicznego.

Pracodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za założenie oraz prawidłową realizację programu, w tym także finansowanie składki podstawowej (art. 24 ust. 1 ustawy). Wydatki poniesione przez pracodawcę w związku z realizacją pracowniczego programu emerytalnego, bez względu na formę, w jakiej jest on prowadzony, stanowią koszt podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 1 i 1d oraz art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1d ustawy o CIT kosztami podatkowymi są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych. Przepis ten nie stanowi jednak samoistnej podstawy do zaliczania do kosztów podatkowych wszystkich wydatków (w tym składki podstawowej) ponoszonych przez pracodawców w związku z realizacją pracowniczych programów emerytalnych.

Użyte w tym przepisie stwierdzenie, że kosztami podatkowymi są "również wydatki" ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego, oznacza, że przepis ten odnosi się do wszystkich innych wydatków związanych z realizacją tego programu, które nie mogą być uznane za koszt podatkowy w oparciu o postanowienia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Nie dotyczy on zatem składki podstawowej opłacanej przez pracodawców w ramach pracowniczych programów emerytalnych, która jest zaliczana do kosztów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis art. 15 ust. 1d ustawy o CIT jest więc przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, według którego kosztami podatkowymi są m.in. wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem tych, które zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Oznacza to, że składka podstawowa opłacana przez pracodawcę w ramach pracowniczych programów emerytalnych w formie umowy grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń stanowi koszt podatkowy, o ile spełnione są określone warunki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT. Mianowicie uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu zawartej umowy nie może być pracodawca i umowy te w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym je zawarto lub odnowiono, wykluczają:

• wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
• możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
• wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W konsekwencji składka podstawowa nie będzie stanowić kosztu podatkowego tylko w sytuacji, gdy nie zostaną spełnione wyżej wymienione warunki. Wbrew temu, co twierdzi Pan Poseł - mówił Jacek Dominik - nie ma więc sprzeczności pomiędzy wyżej wymienionymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulującymi kwestię zaliczania do kosztów podatkowych wydatków związanych z realizacją pracowniczych programów emerytalnych.

Składka podstawowa opłacana przez pracodawców w ramach pracowniczego programu emerytalnego jest zaliczana do kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, z tym że w przypadku programu prowadzonego w formie umowy grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń należy mieć na uwadze także postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 59.

Natomiast wszelkie wydatki, poza składką podstawową, związane z realizacją pracowniczego programu emerytalnego stanowią koszt podatkowy w myśl art. 15 ust. 1d ustawy o CIT. Analogiczne zasady zawarte są także w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. art. 22 ust. 1 i ust. 1b oraz art. 23 ust. 1 pkt 57). Jednocześnie Jacek Dominik poinformował, że powyższe stanowisko prezentowane było w pismach Ministerstwa Finansów kierowanych do Komisji Nadzoru Finansowego (pisma z 16 listopada 2006 r. nr DD6-8213-306/WK/06/MB7-3783 oraz z 17 kwietnia 2007 r. nr DD6-8213-461/WK/06/388).

Stwierdził również, że Ministerstwu Finansów znane jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który w wyroku z 15 maja 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 375/06) stwierdził, że art. 15 ust. 1d ustawy o CIT "stanowi samodzielną podstawę do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków ponoszonych przez pracodawcę w związku z opłacaniem składek podstawowych na pracowniczy program emerytalny". Ponieważ jednak jest to wyrok jednostkowy i wydany przez sąd pierwszej instancji, zdaniem Ministerstwa Finansów nie stanowi on wystarczającej podstawy do zmiany prezentowanego wyżej stanowiska.