Doradca Podatnika 50-51/2007 Podatek dochodowy

Podstawową zasadą w zaliczaniu poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest związek między ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła. Jak zasada ta przekłada się na kwestię uznania za takie koszty odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca spółki z o.o.?

W kwestii kosztów uzyskania przychodów nastąpiła istotna zmiana, obowiązująca już prawie rok. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) sformułowana została zasada, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodu mogą stanowić koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wskazanych art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem należy stwierdzić, że wydatki podatnika mogą być na gruncie podatkowym kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, o ile są łącznie spełnione poniższe warunki:

• zachodzi związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła i
• koszt nie został wymieniony w tzw. negatywnym katalogu kosztów wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zarazem, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) powołanej ustawy, określono regułę, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Jednocześnie norma art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT wprowadza dodatkowe obostrzenie w zaliczaniu odsetek od pożyczek i kredytów do kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).


Analizując podatkowe skutki pożyczki udzielonej spółce z o.o. przez jej udziałowca, pod kątem możliwości zaliczenia ustalonych odsetek do kosztów uzyskania przychodów spółki, wskazać należy na regulacje wyrażone art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT.

W myśl tego przepisu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zatem przytoczona regulacja wskazuje na ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek lub kredytów udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25 proc. udziałów w spółce w sytuacji, w której wartość zadłużenia wobec takiego wspólnika (lub udziałowców i innych podmiotów posiadających łącznie w spółce nie mniej niż 25 proc. udziałów) przekracza trzykrotną wartość kapitału zakładowego spółki.


W związku z omawianą problematyką przywołać należy także normę wyrażoną art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, w myśl której nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25 proc. udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 proc. jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

 Tym samym ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają także odsetki od pożyczek udzielonych pomiędzy spółkami, w sytuacji gdy spełnione są wskazane tą normą warunki w zakresie posiadania udziałów (akcji).

Trzykrotna wartość kapitału zakładowego

Omawiając ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu pożyczki udzielonej przez wspólnika spółki z o.o., należy podkreślić, że punkt odniesienia dla ustalenia limitu w zaliczeniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów stanowi trzykrotna wartość kapitału zakładowego spółki. Zatem wskazania wymaga regulacja art. 16 ust. 7 ustalająca znaczenie pojęcia kapitału zakładowego na potrzeby stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Odpowiednio, zgodnie z tą normą wartość funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów) przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT.


Wnioski

O ile na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę kredytów lub pożyczek, to jednak stanowią takie koszty zapłacone odsetki od tych kredytów (pożyczek) przy spełnieniu ogólnych warunków wyrażonych art. 15 ust. 1.

Jednocześnie należy pamiętać, że jeżeli pożyczkodawcą jest udziałowiec spółki posiadający nie mniej niż 25 proc. jej udziałów (lub udziałowcy posiadający łącznie nie mniej niż 25 proc. udziałów), to wartość odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów może podlegać ograniczeniu stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60. Warto pamiętać, że stosownie do regulacji art. 16 ust. 7b wyżej omówione przepisy znajdują zastosowanie także do innych umów spełniających wyrażone tą normą warunki.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.