Doradca Podatnika 50-51/2007 Prawo w obronie przedsiębiorcy

Grzegorz Musolf
pracownik Wydziału Podatkowego Izby Celnej w Rzepinie

Wznowienie postępowania podatkowego jest, obok stwierdzenia nieważności decyzji oraz uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, jednym z tzw. nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego. Pozwala ono podatnikowi na ponowne dochodzenie swych praw, gdy decyzja ostateczna zapadła w wyniku postępowania dotkniętego wadliwością.

Nadzwyczajne tryby postępowania podatkowego stanowią odstępstwo od zawartej w art. 128 ustawy - Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) zasady trwałości decyzji ostatecznych, zapewniającej ochronę praw nabytych. Wznowienie jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego.

Przesłanki wznowienia postępowania

Ponieważ w wyniku wznowienia postępowania podatkowego może dojść do zmiany lub uchylenia ostatecznego rozstrzygnięcia administracyjnego funkcjonującego dotychczas w obrocie prawnym, więc ze względu na zasadę trwałości decyzji ostatecznych i bezpieczeństwo obrotu prawnego wszczęcie takiego postępowania może nastąpić tylko w wyjątkowych okolicznościach. Ich zamknięty katalog został sformułowany przez ustawodawcę w art. 240 § 1 o.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie wyłącznie w przypadkach, gdy:
1) dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe,
2) decyzja została wydana w wyniku przestępstwa,
3) decyzja została wydana przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 o.p.,
4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu,
5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał,
6) decyzja została wydana bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu,
7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji,
8) decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny,
9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji,
10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji, lub
11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Ponadto w celu zapewnienia możliwości szybkiego usunięcia z obiegu prawnego wadliwych aktów administracyjnych ustawodawca dopuścił wyjątkowo, aby w przypadkach wymienionych w pkt 1 i 2 można było wznowić postępowanie również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa, gdy sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, jak również w przypadku, gdy takie postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa.

Wznowienie postępowania podatkowego może z zasady nastąpić zarówno z inicjatywy organu podatkowego (tj. z urzędu), jak i na wniosek strony. Szanując jednak pryncypalną zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ustawodawca w art. 241 § 2 o.p. wprowadził trzy wyjątki w tym zakresie, pozostawiając inicjatywę wszczęcia postępowania w wyłącznej gestii strony, ograniczając jednocześnie w dwóch przypadkach czas, w którym może ona dokonać tej czynności:
1) w przypadku gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, jego wznowienie następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji,
2) jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny, wznowienie postępowania następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, oraz
3) jeżeli ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji, to wznowienie postępowania następuje tylko na żądanie strony, przy czym w tym przypadku nie ma granicy czasowej złożenia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania.

Dopuszczalność wznowienia postępowania

Wznowienie postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym i jego przebieg został uregulowany w przepisach rozdz. 17 działu IV Ordynacji podatkowej. Analiza tych przepisów wskazuje, że postępowanie to składa się w zasadzie z dwóch odrębnych postępowań: najpierw jest przeprowadzane "wstępne" postępowanie w zakresie dopuszczalności samego wznowienia postępowania, a dopiero po pozytywnym zakończeniu tej części postępowania odbywa się właściwe postępowanie podatkowe, które kończy się wydaniem decyzji w sprawie.


Należy jednocześnie wskazać, która decyzja organów podatkowych jest ostateczna i od którego momentu przysługuje jej ten walor, gdyż zgodnie z art. 240 § 1 o.p. wznowienie postępowania dotyczy wyłącznie spraw zakończonych decyzją ostateczną. Przywołany na wstępie niniejszego opracowania art. 128 o.p. definiuje decyzje ostateczne jako te, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, zgodnie zaś z art. 220 i 223 o.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji i wnosi się je w terminie 14 dni od dnia doręczenia stronie decyzji.

Tym samym decyzjami ostatecznymi są nie tylko decyzje organów odwoławczych, ale i decyzje organów pierwszej instancji, od których nie zostało złożone w terminie odwołanie, gdyż po upływie 14. dnia od doręczenia takiej decyzji stronie, nie przysługuje już od niej odwołanie w postępowaniu podatkowym. W większości przypadków stosowany jest jednak tryb normalny, tj. w sprawie wznowienia postępowania rozstrzyga organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji.

Za błędny trzeba wskazać pogląd głoszony przez niektórych autorów, jakoby zawsze o dopuszczalności wznowienia postępowania oraz o meritum sprawy rozstrzygały dwa różne organy, tj. że organem orzekającym co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy jest inny organ niż ten, który wydał postanowienie o wznowieniu. Poglądowi temu przeczy nie tylko treść analizowanych przepisów, ale i orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Ponieważ "normalne" postępowanie podatkowe może obfitować w wiele różnych scenariuszy jego przebiegu i zakończenia, należy tu wskazać najczęstsze sposoby jego zakończenia oraz organy właściwe do wznowienia postępowania w tych przypadkach (bez uwzględniania wyjątku zawartego w art. 244 § 2 o.p.):

1) od decyzji organu pierwszej instancji strona nie złożyła odwołania - właściwy do wznowienia postępowania jest ten organ,
2) od decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie z uchybieniem terminowi, a organ odwoławczy wydał postanowienie o uchybieniu terminowi - właściwy do wznowienia postępowania jest organ pierwszej instancji,
3) od decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie, które nie spełniało wymogów określonych w art. 222 o.p., a organ odwoławczy wydał postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania - właściwy do wznowienia postępowania jest organ pierwszej instancji,
4) od decyzji organu pierwszej instancji złożono odwołanie, a organ odwoławczy wydał postanowienie o jego niedopuszczalności (np. odwołanie złożyła osoba niebędąca stroną) - właściwy do wznowienia postępowania jest organ pierwszej instancji,
5) organ drugiej instancji rozpatrzył odwołanie i wydał decyzję w tym zakresie - właściwy do wznowienia postępowania jest ten organ,
6) decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do wojewódzkiego sądu administracyjnego, który odrzucił skargę z powodów "technicznych" (np. strona nie uiściła w terminie wpisu) - właściwy do wznowienia postępowania jest organ odwoławczy.

Zakończenie postępowania

Zgodnie z art. 245 § 1 o.p. zakończenie postępowania w sprawie wznowienia może nastąpić wyłącznie w formie decyzji, w której organ podatkowy:
1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie,
2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1,
3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo
4) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

W ostatnich dwóch przypadkach ustawodawca nałożył na organy podatkowe jednocześnie obowiązek stwierdzenia w rozstrzygnięciu istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazania okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji.


Podkreślenia wymaga to, że decyzja wydana w powyższym trybie jest zawsze decyzją wydaną w pierwszej instancji, a więc służy od niej odwołanie do organu wyższego stopnia, co potwierdza m.in. postanowienie Sądu Najwyższego z 14 listopada 2002 r. (sygn. akt III RN 205/01). W związku z tym w postępowaniu wznowieniowym nie ma zastosowania zasada niewydawania decyzji na niekorzyść strony, określona dla postępowania odwoławczego w art. 234 o.p.

Ponieważ jednak niektóre z przesłanek wznowienia postępowania (np. wydanie orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny lub Europejski Trybunał Sprawiedliwości) mogą powstać w dużym odstępie czasowym od wydania spornych decyzji, można postawić i spróbować obronić hipotezę, że większość z tych decyzji będzie już wykonanych, wobec czego komentowany przepis art. 246 o.p. ma bardzo ograniczone zastosowanie i stanowi iluzoryczne uprawnienie, z którego strony często nie będą mogły skorzystać, gdyż nie można wstrzymać wykonania już wykonanej decyzji.

Wnioski

Wznowienie postępowania, jako nadzwyczajny tryb postępowania podatkowego, jest w swojej istocie bardziej skomplikowane od normalnego postępowania podatkowego, gdyż nie tylko składa się z dwóch różnych postępowań, ale może nastąpić wyłącznie w ściśle określonych przypadkach.

W wyniku wznowionego postępowania może dojść zarówno do zmiany dotychczasowego rozstrzygnięcia w sprawie, jak i tylko do stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia przy jednoczesnej odmowie uchylenia dotychczasowej decyzji. Ważną kwestią jest też właściwe określenie organu prowadzącego to postępowanie; często nie jest nim organ pierwszej instancji, który zapoczątkował sprawę w normalnym trybie.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.