Doradca Podatnika 50-51/2007 Prawo w obronie przedsiębiorcy

Agnieszka Wilińska
pracownik organów skarbowych

Żeby strona mogła skutecznie bronić swoich praw w postępowaniu podatkowym, powinna się zapoznać z materiałami zgromadzonymi przez fiskusa. Służy temu instytucja wglądu w akta. Artykuł 178 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) jest konsekwencją jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, która statuuje prawo strony do wzięcia czynnego udziału w każdym stadium tego postępowania (art. 123 § 1 o.p.). Aby ta zasada mogła być realizowana w praktyce, nałożono na organy podatkowe obowiązek umożliwienia stronom przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów w każdym stadium postępowania. Uprawnienie strony do przeglądania akt jest jednak czasami obwarowane pewnymi ograniczeniami.

Sporządzanie nieuwierzytelnionych odpisów z akt sprawy

Ordynacja dopuszcza sporządzenie z akt sprawy notatek, odpisów oraz kopii. Warto zauważyć, że strona nie ma obowiązku wykazywania ani swojego interesu faktycznego, ani prawnego w celu realizacji uprawnień wynikających z przywołanego przepisu. Innymi słowy, kopie, notatki czy odpisy z akt ma prawo sporządzać, co do zasady, bez żadnych ograniczeń. Organ podatkowy będzie więc musiał na każde żądanie strony udostępnić akta sprawy i umożliwić wykonanie uprawnień, o których mowa w art. 178 § 1 o.p.

Miejsce przeglądania akt sprawy i sporządzania z nich odpisów

W art. 178 § 2 o.p. ustanowiono ograniczenie - jak można przypuszczać, ze względu na bezpieczeństwo i nienaruszalność dokumentów - które polega na tym, że przeglądać akta postępowania podatkowego, sporządzać z nich notatki, kopie oraz odpisy wolno tylko w lokalu organu podatkowego, i to w obecności pracownika tego organu. Przepis ten, moim zdaniem, nie powinien budzić żadnych zastrzeżeń, istotne jest jednak, by organ podatkowy umożliwił stronie spokojne zapoznanie się z aktami sprawy (tzn. bez pośpiechu) i swobodne sporządzanie z nich odpisów czy notatek.

Przepis ma na celu uchronienie akt przed przerobieniem czy zniszczeniem, dlatego nie może być interpretowany przez organy podatkowe w sposób, który ograniczałby realizację uprawnień strony. Niedopuszczalne wydaje się niczym nieuzasadnione limitowanie stronie czasu, w jakim może ona wykonywać swoje uprawnienia z art. 178 § 1 o.p.

Akta sprawy

W związku z tym, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "akta sprawy", można dojść do wniosku, że w prawie do przeglądania akt mieści się uprawnienie do zapoznania się z treścią wszystkich dokumentów, jakimi dysponuje organ podatkowy. Oczywiście stronie będzie chodziło głównie o te dokumenty, które zostały wprowadzone do akt z urzędu, ponieważ może ich nie znać, a to ogranicza możliwość realizacji prawa do ustosunkowywania się do treści dowodów (art. 192 o.p.).

Osobiście uważam, że należy ponadto przyjąć, iż omawiane uprawnienie dotyczy również możliwości zapoznania się z notatkami urzędowymi sporządzonymi przez organ podatkowy. Co prawda notatki te mają charakter dowodu posiłkowego, ale zapoznanie się z ich treścią może okazać się pomocne w zorientowaniu się, do czego zmierza postępowanie podatkowe; wydaje się, że jest to szczególnie istotne przy kontroli podatkowej.

Prawo do żądania uwierzytelnienia odpisów

Artykuł 178 § 3 o.p. upoważnia stronę do żądania uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy bądź wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Strona nie musi przy tym wykazywać żadnego w tym interesu. Z przywołanego przepisu wynika więc, że strona może żądać uwierzytelnienia odpisów, które uprzednio sama sporządziła, lub wydania odpisów sporządzonych przez organ podatkowy. Użycie w przepisie spójnika "lub" oznacza, że jedno żądanie nie wyłącza drugiego, czyli strona może zgłosić oba naraz.


Należy tylko wspomnieć, że jeszcze do niedawna strona, żeby skorzystać z praw płynących z art. 178 § 1, musiała dowieść, że ma w tym "ważny interes", ocena jego istotności mieściła się zaś w ramach tzw. swobodnego uznania administracyjnego organu podatkowego. Przepis ten jednak stał w sprzeczności z przywołanym na wstępie art. 123 o.p. i dlatego, jak należy przypuszczać, zmieniono jego brzmienie.

Ograniczenie dostępu do akt

Ordynacja przewiduje dwa powody, z których organ podatkowy ograniczy uprawnienia strony, o których była mowa wyżej. Są one następujące:

• w aktach znajdują się dokumenty objęte ochroną tajemnicy państwowej,
• z akt zostaną wyłączone dokumenty ze względu na interes publiczny.

Trzeba wyraźnie zaznaczyć, że strona postępowania podatkowego nie traci prawa do przeglądania akt jako całości (dotyczy to również sporządzania z nich odpisów). Wspomniane ograniczenia dotyczą tylko konkretnych dokumentów, jakie w tych aktach się znajdują. Gdyby zaś organ podatkowy odmówił stronie wglądu w dokumenty, które są objęte tajemnicą państwową bądź które wyłączono z akt ze względu na interes publiczny, odmowa ta powinna mieć postać postanowienia (art. 179 § 2 o.p.).

Ponieważ postanowienie to jest zaskarżalne (art. 179 § 3 o.p.), powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 217 § 2 o.p.) i zostać doręczone stronie na piśmie (art. 218 o.p.). Taka procedura sprawia, że strona w zażaleniu na postanowienie ma możliwość kwestionowania zasadności ograniczania jej uprawnień do przeglądania akt. Skutki naruszenia przepisów o prawie do przeglĄdania akt Jak zaznaczono na wstępie, prawo do przeglądania akt postępowania podatkowego jest konsekwencją przyjętej w Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 o.p.).


Naruszenie uprawnień strony może również doprowadzić do naruszenia przez organ podatkowy art. 192 o.p., który nakazuje umożliwić stronie wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów; jest to warunek niezbędny, by dana okoliczność faktyczna mogła zostać uznana za udowodnioną. Jeżeli strona nie będzie mogła zapoznać się z aktami sprawy, to często nie będzie miała możliwości wypowiedzenia się co do dowodów przeprowadzonych przez organ podatkowy. Jeżeli w wyniku tak prowadzonego postępowania zostanie wydana decyzja podatkowa, to z całą pewnością będzie ona wydana z rażącym naruszeniem prawa; ta okoliczność jest zaś podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.).

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.