Doradca Podatnika 52/2007 VAT

Czy organ skarbowy może uzależniać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę?

Obowiązek obliczenia VAT z tytułu obrotu towarem czy usługą, pobrania tego podatku i odprowadzenia na rachunek budżetu państwa spoczywa na sprzedającym towar lub usługę. Artykuł 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług określa, że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Natomiast § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania (...) stanowi, że w razie udzielenia rabatów już po wystawieniu faktury podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, której potwierdzenie odbioru stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. Przepis ten spotkał się z mocną krytyką specjalistów od prawa podatkowego i ogromnym niezadowoleniem samych podatników.

Poskutkowało to wniesieniem do Trybunału Konstytucyjnego skargi przez Rzecznika Praw Obywatelskich. Zdaniem wnioskodawcy uzależnienie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego od uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi przerzucenie na sprzedającego obowiązków z natury przypisanych organom podatkowym. Ponadto wiąże prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego z otrzymaniem przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Tymczasem art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże zmniejszenie obrotu z kwotą udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów, nie określa natomiast, że rabaty te muszą być udokumentowane fakturą korygującą.

Mogą one zatem zostać udokumentowane także w inny sposób, który będzie podlegał kontroli organów podatkowych w toku ewentualnego postępowania. W ocenie rzecznika kwestionowany przepis rozporządzenia narusza uprawnienia podatnika i wykracza poza granice upoważnienia ustawowego. Zaskarżony przepis rozporządzenia uzupełnia przepis ustawy o podatku od towarów i usług, określający podstawę opodatkowania tym podatkiem, o dodatkowy element - wymóg posiadania przez podatnika-sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika-nabywcę.

Przesuwa to w czasie możliwość odliczenia podatku, a w sytuacji niemożności uzyskania potwierdzenia - w ogóle wyłącza gwarantowane przez ustawę prawo do odliczenia. 11 grudnia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny rozpoznał wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczący podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku wystawienia przez podatnika-sprzedawcę faktury korygującej.

Zdaniem TrybunaŁu Konstytucyjnego

Trybunał orzekł, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia obrotu w przypadku wystawienia faktury korygującej od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz z art. 92 ust. 1 i z art. 217 konstytucji.

Powyższy przepis traci moc obowiązującą z upływem 12 (dwunastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika-nabywcę w pewnych sytuacjach może uniemożliwić obniżenie przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego ze względu na okoliczności od niego niezależne. Będzie tak zwłaszcza w przypadku zmiany adresu bądź siedziby przez podatnika-nabywcę, nieodbierania przez niego korespondencji itp. Zaskarżony przepis, wprowadzając dodatkowy warunek materialnoprawny, od którego zależy możliwość odliczenia podatku, modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności, na które podatnik-sprzedawca nie ma wpływu.

Przepis ten nie formułuje wyłącznie porządkowej powinności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Posiadanie potwierdzenia stanowi podstawę do odliczenia podatku. Paragraf 16 ust. 4 rozporządzenia określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co - zgodnie z konstytucją - jest zastrzeżone dla materii ustawowej. Odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niezgodny z konstytucją stwarza możliwość ustanowienia nowych przepisów, zapewniających kontrolę prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług.

Trybunał stwierdził, że biorąc pod uwagę zakres ingerencji w prawa podatnika, jaki będzie się wiązał z przyjętym mechanizmem kontrolnym, należałoby rozważyć celowość przeniesienia tych uregulowań do ustawy. To bardzo dobra wiadomość dla podatników.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.