Doradca Podatnika 50-51/2007 VAT

Wiktoria Cieślikowska
konsultant podatkowy w MDDP Michalik, Dłuska Dziedzic i Partnerzy
spółka doradztwa podatkowego Sp. z o.o. i aplikantka radcowska

Mimo że przepisy dają możliwość stosowania e-faktur od niedawna, to wokół tego tematu narosło już wiele problemów i rozbieżności interpretacyjnych. Wątpliwości dotyczą przede wszystkim takich kwestii, jak treść, format i sposób korygowania e-faktur. W ich rozwianiu pomagają niektóre z interpretacji organów skarbowych i orzeczeń sądów. Możliwość wystawiania faktur elektronicznych została wprowadzona do polskiego systemu prawnego wraz z wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (ustawa o VAT), tj. od 1 maja 2004 r.

Odpowiednie rozporządzenie wykonawcze weszło w życie dopiero 3 sierpnia 2005 r. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (rozporządzenie w sprawie e-faktur), aby wystawiać faktury elektroniczne, konieczne jest łączne spełnienie następujących wymogów:

• uzyskanie akceptacji od odbiorcy faktury (przed rozpoczęciem wystawiania takich faktur),
• wykupienie kwalifikowanego certyfikatu do weryfikacji bezpiecznego podpisu elektronicznego wraz ze stosownymi urządzeniami (karta, czytnik itp.) oraz zainstalowanie oprogramowania służącego do weryfikacji dokumentu podpisanego bezpiecznym podpisem elektronicznym (w przypadku odbiorcy faktury), lub:
• podpisanie z kontrahentem umowy określającej warunki korzystania z elektronicznej wymiany danych (EDI) - w przypadku wykorzystywania tej sieci, a także:
• przechowywanie faktur elektronicznych w formacie, w jakim zostały wystawione i przesłane,
• zapewnienie organom skarbowym natychmiastowego, pełnego i ciągłego dostępu drogą elektroniczną do wystawionych i otrzymanych e-faktur.

Główne zastrzeżenia podatników, z praktycznego punktu widzenia, budzi to, że do wystawiania e-faktur należy stosować bezpieczny podpis elektroniczny lub platformę EDI. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 233 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE faktury mogą być przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną za pomocą innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie. Wiele państw członkowskich skorzystało z tej opcji i akceptuje inne metody wystawiania i przesyłania faktur elektronicznych niż dwie podstawowe.


Zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych "Ustawodawca świadomie wprowadził obostrzenia dla funkcjonowania faktur w formie elektronicznej (...). Jeśli zatem strony transakcji chcą skorzystać z przekazywania faktur w formie elektronicznej, a nie papierowej, muszą się zastosować do postanowień rozporządzenia Ministra Finansów (...). Tylko bowiem wówczas dojdzie do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, co ma istotne konsekwencje" 1. Wysłanie e-faktury w inny sposób niż określony w rozporządzeniu w sprawie e-faktur jest zdaniem organów jedynie "(...) przekazaniem treści faktury do wiadomości odbiorcy, a nie wystawieniem i doręczeniem dokumentu, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT".

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, że nie jest właściwą praktyką wystawianie faktur elektronicznych, pobieranie tych faktur z serwera podatnika i ich drukowanie, ponieważ przepisy rozporządzeń, a także dyrektywy Unii Europejskiej nie przewidują takiego rozwiązania. Sąd zwrócił również uwagę, że przepisy regulujące kwestię faktur elektronicznych wymagają, aby kontrahent zaakceptował otrzymaną fakturę. Możliwe jest więc przesyłanie e-faktur jedynie podpisanych podpisem elektronicznym lub korzystanie z systemu EDI.

Sąd potwierdził również, że faktury pobrane z serwera nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego2. Stanowisko to można uznać za co najmniej dyskusyjne. Wysłanie faktury pocztą e-mail jest, w mojej ocenie, skorzystaniem z narzędzia służącego do przesłania dokumentu - takim samym narzędziem jest poczta lub kurier. Podobnie rzecz się ma z udostępnieniem faktur na stronie internetowej. Dlatego też, moim zdaniem, takie faktury, po wydrukowaniu, są normalnymi, papierowymi fakturami ze wszystkimi konsekwencjami takiej kwalifikacji.

Jak korygować e-faktury?

Wątpliwości budzi też kwestia korygowania e-faktur. Faktura korygująca jest dokumentem dość skomplikowanym - musi zawierać zarówno dane dotyczące pierwotnej faktury, jak i nowe dane dotyczące transakcji dokumentowanych przez fakturę. Dostosowanie systemów informatycznych do tych wymogów okazuje się w praktyce kłopotliwe. Dlatego pojawił się pomysł, aby faktury korygujące e-faktury wystawiać w formie papierowej, z zaznaczeniem jedynie, że dokument ten koryguje e-fakturę. Takie rozwiązanie wydaje się zgodne z brzmieniem przepisów rozporządzenia w sprawie e-faktur.

Akt ten przewiduje, że faktury korygujące oraz duplikaty faktur wystawianych i przesyłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie3. Jednakże w przypadkach, gdy przeszkody techniczne uniemożliwiają wystawienie i przesłanie takiego dokumentu w formie elektronicznej, można go wystawić w formie papierowej, zamieszczając na nim adnotację, że dotyczy faktury elektronicznej4. Z taką argumentacją nie zgadzały się organy podatkowe. Twierdziły one, że "Niedopuszczalne jest, na etapie podpisywania akceptacji, przyjęcie zasady wystawiania faktur korygujących i duplikatów w formie papierowej"5.

W ocenie organów podatkowych § 5 pkt 2 rozporządzenia w sprawie e-faktur dotyczy tylko i wyłącznie sytuacji incydentalnych i z założenia jednorazowych (np. awaria systemu, problemy techniczne itd.). Natomiast gdy już na etapie wdrażania systemu e-faktur występują problemy z wystawianiem w ten sposób faktur korygujących, to podatnik lub jego kontrahent są nieprzygotowani na taką formę dokumentacji transakcji i powinni z niej zrezygnować.

Niewiele organów podatkowych akceptowało stanowisko, zgodnie z którym ograniczenia systemowe, znane już na etapie wdrażania e-fakturowania, mogą stanowić przeszkody, o których mowa w § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie e-faktur. Takie stanowisko zajął między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie. W ocenie tego organu "(...) Przeszkody do wystawiania korekt w formie elektronicznej wynikające z ograniczeń systemowych (informatycznych) spełniają przesłanki przeszkody technicznej (o której mowa w § 5 ust. 2 rozporządzenia), dotyczą bowiem technicznych braków systemu komputerowego w zakresie wystawiania faktury korygującej. (...) zakres pojęć "przeszkody formalne lub techniczne" obejmuje awarię systemu, wycofanie zgody na elektroniczną wymianę danych przez kontrahenta, jak również ograniczenia systemowe.

Zatem skoro te ograniczenia uniemożliwiają podatnikowi wystawienie faktury korygującej, to podatnik wystawia ten dokument w formie papierowej i zamieszcza na nim adnotację, że faktura korygująca dotyczy faktury wystawionej w formie elektronicznej"6. Z takim stanowiskiem, stosując podobną argumentację, zgodził się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie7.


Co powinna zawierać e-faktura

Wątpliwości budzi też treść e-faktury. Ponieważ rozporządzenie w sprawie e-faktur nie mówi, jaka powinna być minimalna treść takiego dokumentu, zastosowanie znajdują ogólne przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia w sprawie fakturowania8. Zgodnie z tymi regulacjami faktura, a więc także e-faktura, powinna zawierać szereg elementów umożliwiających identyfikację stron transakcji oraz weryfikację poprawności naliczenia podatku9. Literalne stosowanie tych przepisów do e-faktur powoduje jednak liczne problemy.

Przede wszystkim, gdy do wystawiania, otrzymywania i przechowywania e-faktur stosuje się system EDI, nie jest możliwe zachowanie warunku integralności i autentyczności e-faktury w przypadku dokumentu oznaczonego jako oryginał lub kopia. Przeszkodą do zachowania integralności może być również konieczność słownego wyrażenia kwoty wynikającej z faktury oraz używanie lokalnych znaków diakrytycznych. W takich sytuacjach większość organów podatkowych twierdzi, że w przypadku e-faktur należy przede wszystkim dążyć do zachowania integralności i autentyczności dokumentu, gdyż tylko taki dokument może być uznany za e-fakturę i zostać wprowadzony do obrotu prawnego.

W związku z powyższym organy podatkowe stoją na stanowisku, że "przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie wystawiania faktur nie można stosować w sposób, który czyniłby niedopuszczalnym czy praktycznie niemożliwym wystawianie faktur z wykorzystaniem systemu elektronicznej wymiany danych (EDI), do którego wprost odwołują się przepisy rozporządzenia z 14 lipca 2005 r. w sprawie faktur elektronicznych (w § 4 pkt 2)"10.

Dlatego zgadzają się, że oceniając prawidłowość faktur wystawionych i przesłanych w ramach systemu EDI, należy uwzględnić specyfikę tego systemu oraz specyfikę samych e-faktur, a główny nacisk należy kłaść na wymóg zachowania integralności danych zawartych w fakturze i zapewnienie autentyczności jej pochodzenia (jest to zasadniczy wymóg stawiany fakturom elektronicznym przez przepisy rozporządzenia w sprawie e-faktur). Jednocześnie organy podatkowe zwracają uwagę, że taki sposób postępowania nie może prowadzić do nieuzasadnionej dowolności w zakresie danych określonych w fakturze elektronicznej.


Wprowadzanie do e-faktury (a konkretnie do jej "egzemplarza" pozostającego w dyspozycji wystawcy) zmian w postaci zastąpienia wyrazu "oryginał" wyrazem "kopia" powodowałoby, że dane zawarte w fakturze pozostającej u wystawcy różniłyby się od zawartych w fakturze otrzymanej przez nabywcę towarów lub usług.

Organy podatkowe zgadzają się, że zmiana taka jest niedopuszczalna z punktu widzenia wymogu zachowania integralności danych zawartych w fakturze elektronicznej. Ponadto specyfika wymiany danych elektronicznych w systemie EDI nakazuje przyjąć, że kopię faktury stanowi zapis tej faktury (zapis danych) w systemie informatycznym wystawcy, a oryginał jest to tożsamy zestaw danych elektronicznych przesłany do nabywcy towarów lub usług.

W konsekwencji faktur elektronicznych wystawianych i przesyłanych w ramach systemu EDI nie trzeba oznaczać wyrazami "oryginał" lub "kopia". Odnośnie do wymogu wyrażania słownie kwoty należności ogółem wraz z należnym podatkiem oraz stosowania polskich znaków diakrytycznych organy podatkowe zgadzają się, że jeśli w systemie EDI rzeczywiście brak jest standardu (np. EDIFACT) umożliwiającego zapisanie należności słownie i system ten nie umożliwia stosowania polskich znaków diakrytycznych, to dopuszczalne jest wystawianie faktur bez kwoty należności wyrażonej słownie i bez polskich znaków diakrytycznych (tzn. z ich międzynarodowymi odpowiednikami) - o ile będzie zapewniona czytelność i niezmienność (integralność) kwot wyrażonych liczbowo oraz niebudząca wątpliwości identyfikacja elementów faktury wyrażanych słownie (np. nazw stron i przedmiotu transakcji).

Powyższe stanowisko jest również zgodne z przepisami prawa europejskiego. Z przepisów dyrektywy 112, które wyliczają elementy konieczne dokumentu stanowiącego fakturę11, nie wynika, by musiała ona zawierać oznaczenia "oryginał", "kopia", kwotę wyrażoną słownie czy lokalne znaki diakrytyczne.


Kolejnym czynnikiem mogącym rzutować na integralność i autentyczność e-faktury jest jej format. Niekiedy system EDI wymaga zmiany formatu faktury, ponieważ za jego pośrednictwem nadawca przesyła jedynie informacje z e-faktur, a odbiorca za pomocą swojego oprogramowania przetwarza je do formatu e-faktury. Również w tej sytuacji WSA w Warszawie w wyroku z 23 sierpnia 2007 r. orzekł korzystnie dla podatnika.

Sąd stanął na stanowisku, że ustawodawca nie nakłada obowiązku zachowania określonego formatu e-faktury. Dla ważności tego dokumentu konieczne jest jedynie zachowanie autentyczności i integralności. Jeśli oba te warunki są spełnione mimo zmiany formatu, to tak wygenerowana faktura jest e-fakturą w rozumieniu rozporządzenia i stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioski

Jak z powyższego wynika, mimo że przepisy dają możliwość stosowania e-faktur od niedawna, to wokół tego tematu narosło już wiele problemów i rozbieżności interpretacyjnych. Decyduje o tym przede wszystkim brak doświadczenia zarówno samych podatników, jak i organów podatkowych. Z aprobatą należy więc przyjąć interpretacje organów podatkowych i wyroki sądów administracyjnych, które poprawnie odczytują sens przepisów rozporządzenia w sprawie e-faktur i biorą pod uwagę specyfikę tej formy fakturowania.

Przychylne stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych w tym zakresie nie wystarczy chyba jednak do rozpowszechnienia e-faktur wśród przedsiębiorców. Nie ulega jednak wątpliwości, że same przepisy o e-fakturach mogą odstraszyć podmioty, które potencjalnie chciałyby wdrożyć taką formę fakturowania.

Wykorzystanie podpisu elektronicznego jest czasochłonne i kłopotliwe (każda wystawiana faktura musi być osobno podpisywana), może też powodować wątpliwości podobne do tych, które rodzi system EDI (choćby zachowanie integralności dokumentu oznaczonego jako kopia lub oryginał). System EDI jest z kolei ciągle dość kosztowny, a przez to niedostępny dla mniejszych podmiotów.

1. Izba Skarbowa w Katowicach, ośrodek zamiejscowy w Bielsku-Białej, 30 stycznia 2006 r., sygn. PPB2-4407/I/79/2005.
2. WSA w Warszawie, III SA/Wa 1341/07; podobny wniosek wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach, ośrodek zamiejscowy w Bielsku-Białej, w przywoływanej już decyzji z 30 stycznia 2006 r., sygn. PPB2-4407/I/79/2005.
3. § 5 pkt 1 rozporządzenia w sprawie e-faktur.
4. § 5 pkt 2 rozporządzenia w sprawie e-faktur.
5. Postanowienie Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu, 10 marca 2006 r., sygn. 1473/WV/443/450/300/ 2005/GW; podobnie Izba Skarbowa w Poznaniu, 28 września 2007 r., sygn. ILPP1/443-108/07-2/GZ, i 10 września 2007 r., sygn. ILPP1/443-19/07-2/GZ; Izba Skarbowa w Warszawie, 23 sierpnia 2007 r., sygn. IPPP1-443-19/07-2/RK.
6. Izba Skarbowa w Rzeszowie, 21 maja 2007 r., sygn. IS. II/2-443/33/07.
7. WSA w Warszawie, 23 sierpnia 2007 r., sygn. III SA/Wa 1054/2007.
8. Rozporządzenie Ministra Finansów z 25 maja 2006 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
9. Szczegółową listę elementów faktury zawiera § 9 rozporządzenia w sprawie fakturowania.
10. Łódzki Urząd Skarbowy, 19 marca 2007 r., sygn. ŁUS-III-2-443-28/07/MJS; podobnie II Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie, 6 września 2006 r., sygn. 1472/RPP1/443-452/06/SAPI, i 21 grudnia 2006 r., sygn. 1472/RPP1/443-771/06/SAPI; Podkarpacki Urząd Skarbowy, 11 stycznia 2007 r., sygn. PUS. III443/129/2006/BO.
11. Art. 226 dyrektywy 112.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.