Doradca Podatnika 50-51/2007 VAT

Marek Piotrowski
prawnik,
doradca podatkowy

Dokumentem powszechnie występującym w obrocie handlowym jest tzw. faktura pro forma, która stanowi użyteczny instrument wymiany handlowej z kontrahentami, sporządzany najczęściej dla poświadczenia złożonej oferty lub potwierdzenia przyjętego zamówienia, gdy stosownie do treści obowiązujących regulacji nie ma podstaw do wystawienia faktury zasadniczej. Jakie rodzi ona skutki prawne na gruncie ustawy o VAT i czy stanowi podstawę do dokonania odliczenia wykazanego na niej podatku naliczonego?

Omawiając ewentualne skutki podatkowe wystawienia faktury pro forma, należy przywołać z jednej strony te przepisy, które regulują tryb i zasady wystawiania faktur, z drugiej zaś te, które wskazują na skutki podatkowe wynikające z otrzymania faktury. Regulacja wyrażona art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług formułuje zasadę, w myśl której podatnicy VAT są obowiązani do wystawiania faktury potwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, datę sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Nadto, zgodnie z art. 106 ust. 3, fakturę obowiązani są także wystawiać podatnicy, którzy przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymali część należności. Szczegółowe warunki wystawiania faktur reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, które w § 8 stwierdza, że zarejestrowani podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami FAKTURA VAT. Rozporządzenie to w § 9 ust. 1 określa także konieczne i wymagane elementy treści faktury VAT.



W przedstawionej sytuacji wystawiona faktura pro forma stanowi element oferty przyszłej transakcji handlowej, określający wskazówki konieczne do zapłaty zaliczki wynikającej z tej oferty. Zatem faktura taka nie jest w żadnym wypadku tzw. fakturą zaliczkową, do której wystawienia, na podstawie art. 106 ust. 3 ustawy o VAT, zobowiązany jest podatnik, który przed wydaniem towarów lub wykonaniem usługi otrzymał część należności. W konsekwencji, niezależnie od sporządzenia dokumentu nazwanego fakturą pro forma, podatnik, który otrzyma zaliczkę, będzie obowiązany, zgodnie z właściwymi przepisami, do wystawienia stosownej faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki.

Czy można odliczyć VAT z faktury pro forma

Nierzadko wątpliwość podatników wzbudza pytanie, czy otrzymana faktura pro forma stanowi podstawę do odliczenia wykazanego na niej podatku naliczonego. Wątpliwość ta wynika najczęściej z treści faktury pro forma, która całkowicie odpowiada wymaganej treści faktury. Przywołania wymaga tu regulacja wyrażona art. 86 ust. 1, która określa podstawowe uprawnienie podatnika VAT.

W myśl tej normy (z zastrzeżeniem przepisów art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (w rozumieniu art. 15) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 2, kwotę podatku naliczonego (o którym mowa w przytoczonym przepisie) stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

• z tytułu nabycia towarów i usług,
• potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
• od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu.

Podatek naliczony stanowi także:

• w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego,
• zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6,
• kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrz- wspólnotowego nabycia towarów.

Tym samym przytoczona regulacja art. 86 ust. 2 precyzuje zakres znaczenia podatku naliczonego, wskazując jednoznacznie przypadki, w których kwota podatku naliczonego wynika z otrzymanej przez podatnika faktury. Podkreślić zatem należy, że w kontekście omawianego uprawnienia przez pojęcie faktury trzeba rozumieć wyłącznie fakturę w rozumieniu obowiązujących przepisów w zakresie wystawiania faktur.

Wnioski

Niezależnie od tego, że faktura pro forma zawiera wszystkie elementy wymagane dla faktury, należy stwierdzić, iż dokument taki nie stanowi faktury w rozumieniu regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ jej sporządzenie pozostaje bez związku z obowiązkiem wystawienia stosownej faktury, powstanie sytuacji wskazanych w art. 106 ustawy skutkuje obowiązkiem wystawienia właściwej faktury VAT.

Również otrzymanie faktury pro forma nie wywołuje skutków właściwych dla otrzymania faktury i w żadnym wypadku nie może stanowić podstawy do uznania kwot podatku wykazanych na takiej fakturze za podatek naliczony. Tym samym, na gruncie ustawy o VAT, faktura pro forma nie wywołuje żadnych skutków podatkowych i nie stanowi podstawy do dokonywania zapisów w rejestrach. 

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.