Doradca Podatnika 52/2007 Prawo w obronie przedsiębiorcy

Agnieszka Wilińska
pracownik organów skarbowych

Jakie konsekwencje grożą uczestnikowi postępowania podatkowego, który nie stawił się na wezwanie organu podatkowego bądź w inny sposób uniemożliwia sprawne przeprowadzenie tego postępowania? Na uczestnika, który we wspomniany sposób uniemożliwia sprawne przeprowadzenie postępowania podatkowego, organ może nałożyć karę porządkową przewidzianą w przepisach rozdziału 22 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.). Przepisy te mają zastosowanie do strony, jej pełnomocnika oraz biegłego, ale przede wszystkim do świadka. To właśnie świadek został w tych przepisach potraktowany najsurowiej, natomiast strona - w o wiele łagodniejszy sposób.

Wezwanie organu podatkowego

Artykuł 155 o.p. upoważnia organ podatkowy do wzywania strony lub innych uczestników postępowania - w tym oczywiście świadków - do stawienia się w celu dokonania określonej czynności procesowej. Konieczność wezwania określonej osoby należy do sfery tzw. uznania administracyjnego, jednak przepis art. 155 § 1 o.p. zastrzega, że wezwanie musi być niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W praktyce organ podatkowy prowadzący postępowanie suwerennie decyduje, czy wezwanie danej osoby jest konieczne, czy nie, a jego decyzja nie wymaga specjalnego uzasadnienia.

Kara za brak stawiennictwa

Przepisy o karach porządkowych służą wyegzekwowaniu obowiązku stawiennictwa na wezwanie organu podatkowego. Artykuł 262 § 1 pkt 1 o.p. stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły mogą zostać ukarani karą porządkową w wysokości do 2500 zł, jeżeli nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny na prawidłowe wezwanie organu podatkowego, mimo że byli do tego zobowiązani.

Wymóg prawidłowego wezwania

Trzeba zaznaczyć, że organ podatkowy może nałożyć na daną osobę karę porządkową, jeżeli został spełniony wymóg prawidłowego wezwania tej osoby. Rozdział 6 o.p. zawiera uregulowania dotyczące wymogów, jakim w określonych okolicznościach ma odpowiadać wezwanie, i warunków uznania wezwania za skuteczne. Znaczenie ma nie tylko treść samego wezwania, ale i prawidłowość jego doręczenia. Wymagania odnośnie do treści wezwania są określone w art. 159 o.p. (oraz w art. 160), natomiast kwestie związane z doręczaniem wezwań regulują art. 144-154. Ogólnie można powiedzieć, że nałożenie kary porządkowej wchodzi w grę tylko wtedy, gdy wezwanie zostało sporządzone i doręczone zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. W przypadku naruszenia przez organ podatkowy procedury w tym zakresie niestawiennictwo świadka (czy innego uczestnika postępowania) nie może pociągać za sobą negatywnych konsekwencji.

Usprawiedliwienie nieobecności

Ordynacja podatkowa posługuje się zwrotem "uzasadniona przyczyna" jako okolicznością usprawiedliwiającą, a tym samym znoszącą zastosowanie kary porządkowej. Wynika to z faktu, że ustawodawca - inaczej niż chociażby w postępowaniu karnym - nie ustanawia jakichś szczególnych wymagań ani trybu usprawiedliwiania ewentualnej nieobecności. Każda więc przyczyna, jeżeli zostanie uznana przez organ podatkowy za istotną, może usprawiedliwić nieobecność osoby wezwanej.

Wezwany nie musi na przykład przedstawiać zwolnienia czy zaświadczenia lekarskiego (tym bardziej wydanego przez biegłego lekarza sądowego, jak w postępowaniu karnym), choć oczywiście dokument taki niewątpliwie stanowi usprawiedliwienie nieobecności. Wezwany może jednak równie dobrze oświadczyć - przed terminem lub nawet po upływie terminu stawiennictwa - że ma lub miał zaplanowaną podróż bądź wczasy.

Wydaje się, że jeżeli okoliczności te zostaną poparte stosownymi dowodami, nie powinno być problemu z przesunięciem terminu przesłuchania lub dokonania innej czynności procesowej. Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w uregulowaniu art. 262 § 6 o.p. Z jego treści wynika, że celem nałożenia kary porządkowej nie jest ukaranie, ale de facto zdyscyplinowanie danej osoby, aby wzięła udział w niezbędnej z punktu widzenia organu podatkowego czynności procesowej.

Zgodnie z przywołanym przepisem kara porządkowa może zostać uchylona przez organ podatkowy, jeżeli osoba wezwana wystąpi z takim wnioskiem. Wniosek musi zostać złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary. Co ważne, o uchyleniu kary porządkowej rozstrzyga ten sam organ, który ją wymierzył, a nie organ wyższego stopnia (art. 263 o.p.).

Należy podkreślić, że do tej pory była mowa o reakcji organu na wniosek o uchylenie kary (w zasadzie wniosek ten powinien być składany razem z usprawiedliwieniem nieobecności), a nie o zaskarżaniu owego postanowienia. W przypadku złożenia zażalenia na postanowienie nakładające karę właściwy do jego rozpoznania jest organ odwoławczy, o czym mowa dalej.

Tryb nakładania kary porządkowej

Karę porządkową nakłada - w formie postanowienia - organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie (art. 262 § 5, art. 263 o.p.). Postanowienie to ma charakter zaskarżalny. W przypadku nałożenia kary porządkowej przez naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia można je zaskarżyć do właściwego dyrektora izby skarbowej (art. 223 § 1 w zw. z art. 239 i art. 236 § 2 pkt 1 o.p.).

Wniesienie zażalenia na postanowienie nakładające karę porządkową nie wstrzymuje, co do zasady, jego wykonania (art. 238 o.p.). Niezależnie więc od próby wzruszenia tego postanowienia należy dokonać wpłaty orzeczonej kary. Termin uregulowania tej należności również wynosi 7 dni, które liczy się od dnia doręczenia postanowienia nakładającego ową karę (art. 262 § 5a o.p.).

Również postanowienie o odmowie uchylenia kary, które wydaje ten sam organ, który ją nałożył, jest zaskarżalne na ogólnych zasadach omówionych wyżej (art. 263 § 2 o.p.). Z art. 263 § 3 można wnosić, że nałożenie kary porządkowej powinno mieć charakter jednorazowy. Przepis ten bowiem można interpretować w ten sposób, że jeżeli kara porządkowa okaże się bezskuteczna, organ podatkowy może zastosować jeszcze inne środki przymusu przewidziane w przepisach szczególnych.

W postępowaniu podatkowym może na przykład znaleźć zastosowanie art. 119 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wspomniany przepis zezwala na nałożenie tzw. grzywny w celu przymuszenia (tu: do stawienia się na wezwanie). Grzywna ta może być nakładana wielokrotnie, w kwocie tożsamej lub wyższej (art. 121 § 1 tej ustawy). Nie można również wykluczyć zastosowania art. 148 ww. ustawy, który upoważnia do wykorzystania środka ekstremalnego, jakim jest środek przymusu bezpośredniego - w praktyce jednak ten przepis nie jest stosowany.

Warto zaznaczyć, że ustawodawca nakazuje łagodniej traktować stronę postępowania podatkowego. Otóż art. 262 § 4 o.p. stanowi, że kary porządkowej nie stosuje się w stosunku do strony, która miała być lub była przesłuchiwana w trybie art. 199. Przepis ten ustanawia po stronie organu podatkowego wymóg uzyskania zgody strony na jej przesłuchanie. Mimo wyrażenia takiej zgody strona może jednak zmienić zdanie, i to bez żadnych negatywnych konsekwencji.

Strona może zatem w ogóle nie stawić się na przesłuchanie, odmówić złożenia wyjaśnień (pomimo stawiennictwa) bądź po prostu oddalić się bez zezwolenia z miejsca dokonywania czynności procesowej przed zakończeniem tej czynności.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.