Doradca Podatnika 52/2007 Rachunkowość

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 9 listopada 2007 r. (PD3-4231-108/07)

PYTANIE PODATNIKA

Jak liczyć różnice kursowe w momencie spłat rat z tytułu kredytu walutowego przejętego w ramach aportu i czy będą one stanowiły koszt uzyskania przychodów w spółce, do której został wniesiony wkład niepieniężny?

STAN FAKTYCZNY

Planowane jest wniesienie do spółki przejmującej (spółki A) aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę B). W ramach aportu spółka B wniesie również zobowiązanie z tytułu kredytu w walucie obcej i niezapłaconych odsetek od kredytu (pożyczki) w walucie obcej oraz odsetek od pozostałych zobowiązań.

Spółka wnosząca aport obejmie w spółce A udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wycenie rynkowej aportu. Wartość rynkowa aportu uwzględni zobowiązania z tytułu kredytu skorygowanego o wartość naliczonych na dzień wniesienia aportu różnic kursowych oraz niezapłaconych odsetek, które były naliczone do momentu wniesienia aportu. Spółka A - do której zostanie wniesiony aport - będzie spłacać kredyt przejęty w ramach aportu, przelewając do banku lub udostępniając bankowi do pobrania odpowiednią walutę.

Spółka przejmująca rozpoczęła działalność w 2006 r., a jej rok podatkowy rozpoczął się w tym samym roku i będzie zakończony z dniem 31 grudnia 2007 r. Zgodnie ze stanowiskiem spółki w kwestii różnic kursowych w 2007 r. należy odwołać się do przepisów art. 12 ust. 1 pkt l, art. 12 ust. 2a, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Zdaniem spółki powinna ona rozpoznawać różnice kursowe w wysokości różnicy między kursem z daty spłaty a kursem z dnia wniesienia aportu, który na potrzeby obliczenia różnic kursowych jest traktowany jako kurs zaciągnięcia kredytu. Różnice kursowe w takim wypadku będą albo kosztem uzyskania przychodów w spółce (jeżeli będą ujemne), albo przychodem podatkowym (jeżeli będą dodatnie).

W odniesieniu do różnic kursowych od 2008 r. należy, zdaniem spółki, odwołać się do znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) za dzień zapłaty na potrzeby obliczenia różnic kursowych uznaje się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Mając na uwadze powyższe, zdaniem spółki, każda sytuacja prowadząca do uregulowania (wygaśnięcia) danego zobowiązania z punktu widzenia danego dłużnika, w tym poprzez przejęcie długu, powinna prowadzić do realizacji różnic kursowych.

Odpowiedź urzędu

Postanowieniem OG-005/53/PDIII-423/14-3/2007 z 13 sierpnia 2007 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach uznał przedstawione we wniosku stanowisko spółki za nieprawidłowe w części rozliczenia różnic kursowych w 2007 r. oraz prawidłowe w części ich rozliczenia w 2008 r. Spółka 30 sierpnia 2007 r. wniosła zażalenie na ww. postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach, który stwierdził, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu.

Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

W przypadku spółki do rozliczeń za rok 2007 mają zastosowanie przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. przedmiotowe różnice kursowe związane ze spłatą rat z tytułu kredytu walutowego będą - w zależności od ich ujemnej bądź dodatniej wartości - albo podwyższać, albo obniżać koszty uzyskania przychodów. W tej sytuacji organ pierwszej instancji zasadnie uznał stanowisko spółki w tej części za nieprawidłowe.