zamknij to okno
Portale internetowe Wydawcnictwa Trendy sp. z o.o. korzystają z ciasteczek COOKIES w celu poprawnego działania statystyk GOOGLE oraz BIZON MEDIA dostarczających reklamy. Jeśli nie zgadzają się Państwo na zostawianie ciasteczek przez GOOGLE ANALYTICS prosimy o wyłączenie obsługi ciasteczek w konfiguracji Państwa przeglądarki stron internetowych i dalszą wizytę na stronie.

MENU   START WYDAWCA REDAKCJA ARCHIWUM  
Szukaj

WYSZUKIWARKA



BAZY PRAWA
PRAWO KRAJOWE
PRAWO UE

Rezerwy w księgach rachunkowych – przesłanki tworzenia, wycena i ewidencja

Pojęcie rezerw w rachunkowości
Tworzenie rezerw jest wyrazem stosowania zasady ostrożności w rachunkowości. Tworzy się je w celu zabezpieczenia jednostki przed znanym i przewidywalnym ryzykiem gospodarczym, grożącymi stratami oraz niekorzystnymi skutkami innych prawdopodobnych zdarzeń. Istotą tworzenia rezerw na zobowiązania jest zabezpieczenie części wyniku finansowego na poczet przewidywanych kosztów lub strat, które powstały w danym roku obrotowym, a faktycznie poniesione zostaną w następnych okresach. Praktycznym rezultatem sprawdzenia się tych przewidywań jest powstanie zobowiązania. W związku z tym w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) rezerwy traktowane są jako zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne – art. 3 ust. 1 pkt 21. A zatem rezerwy tworzy się wtedy, gdy spełniają one warunki wymagane dla zobowiązań definiowanych w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy, tj. gdy: wynikają one z przeszłych zdarzeń, można wiarygodnie określić ich wartość, spowodują wykorzystanie posiadanych aktualnie lub w przyszłości aktywów jednostki.
  
Przesłanki tworzenia rezerw
Wykaz przesłanek do tworzenia rezerw zawiera art. 35d ust. 1 ustawy. Jest on uzupełniony o tytuły tworzenia rezerw na zobowiązania ujęte w załączniku nr 1 do ustawy, dotyczącym zakresu informacji wykazywanych w bilansie w grupie B pkt I pasywów. Zgodnie z tymi przepisami rezerwy tworzy się na:
  •  w szczególności – straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym na udzielone gwarancje, poręczenia, operacje kredytowe, skutki toczącego się postępowania sądowego obarczonego dużym ryzykiem przegranej (sformułowanie „w szczególności” sugeruje, że jest to lista otwarta),
  •  restrukturyzację, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy,
  •  świadczenia pracownicze i podobne,
  •  odroczony podatek dochodowy.
Niezbędną przesłanką tworzenia rezerw jest to, aby informacje o nich były udokumentowane na podstawie niezależnych od jednostki, obiektywnych dowodów oraz aby istniała możliwość wiarygodnego oszacowania kwoty, w jakiej nastąpi wykorzystanie posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki w związku z powstaniem obowiązku wykonania świadczenia objętego rezerwą. Rezerwy wykazuje się również wtedy, gdy przesłanka ich tworzenia wystąpiła między dniem, na który sporządza się sprawozdanie finansowe i zamyka księgi rachunkowe, a dniem ich rzeczywistego sporządzenia.
  
Należy podkreślić, że rezerw nie tworzy się na zdarzenia, które dotyczą normalnej działalności operacyjnej jednostki i związane są z oczekiwanymi stratami spowodowanymi np. podwyższeniem kosztów działalności, zwyżką cen lub spadkiem popytu rynkowego. Przewidywane straty nie spełniają bowiem warunków definicji zobowiązań; mogą być one natomiast przesłanką dokonywania odpisów z tytułu utraty wartości aktywów.
  
Ponadto szczególny charakter ma rezerwa na odroczony podatek dochodowy. Obowiązek jej tworzenia na dzień bilansowy powstaje w przypadku zaistnienia dodatniej przejściowej różnicy w podatku dochodowym. Sposoby ujmowania i wyceny tych rezerw zostały osobno uregulowane w art. 37 ustawy o rachunkowości. Rezerwy na odroczony podatek dochodowy różnią się zasadniczo od rezerw na straty i koszty, w związku z tym nie zostały omówione w niniejszym opracowaniu.
  
Rezerwy na zobowiązania a bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów
Istotne jest rozróżnienie klasycznych rezerw od biernych rozliczeń miedzyokresowych kosztów. Te ostatnie dotyczą przypadających na bieżący okres sprawozdawczy kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań. Mogą one powstać z tytułu świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów, obowiązku wykonania świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować, mimo że termin powstania zobowiązania nie jest znany, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.
  
W związku z wątpliwościami dotyczącymi istoty tych rozliczeń i sposobu ich wykazywania Ministerstwo Finansów w komunikacie nr 17/DR/2001 z 5 października 2001 r. w sprawie sposobu wykazywania niektórych danych w sprawozdaniu finansowym za rok 2002 podało, że rezerwy z tytułu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (np.: napraw gwarancyjnych, rękojmi, niezafakturowanych usług) wykazuje się w bilansie w grupie rezerw na zobowiązania jako pozostałe rezerwy. Taka interpretacja Ministerstwa Finansów jest zgodna z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 37 „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe”, w którym odróżnia się rezerwy od biernych rozliczeń międzykresowych kosztów, utożsamiając te ostatnie ze „...zobowiązaniami przypadającymi do zapłaty za towary lub usługi, które zostały otrzymane/wykonane, ale nie zostały opłacone, zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą, łączne z kwotami należnymi pracownikom (np. kwoty dotyczące naliczonego wynagrodzenia za urlop). Mimo że czasami konieczne jest oszacowanie kwoty lub terminu zapłaty rozliczeń międzyokresowych biernych, stopień niepewności jest na ogół znacznie mniejszy niż w przypadku rezerw...”1.
  
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów są w praktyce „doszacowaniem” kosztów działalności w danym okresie wynikającym z respektowania zasady memoriałowej, zaś rezerwy na zobowiązania stanowią pieniężny ekwiwalent wysokości ryzyka wynikającego z niepewności co do przyszłych warunków gospodarowania. Różnica między rezerwami na zobowiązania a biernymi rozliczeniami międzyokresowymi kosztów – jak widać – sprowadza się do stopnia ich niepewności. Ma ona znaczenie przy uzasadnianiu potrzeby ich tworzenia, metodzie wyceny oraz ujęciu w ewidencji księgowej. Nie ma natomiast znaczenia przy prezentacji w bilansie. Tak rezerwy na zobowiązania, jak też bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów wykazywane są jako rezerwy na zobowiązania.
   
Rezerwy na zobowiązania spowodowane restrukturyzacją jednostki
Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości istnieje możliwość tworzenia rezerw na przyszłe zobowiązania spowodowane już przeprowadzoną lub mającą nastąpić w przyszłości restrukturyzacją jednostki. Jednostka może być do takiej reorganizacji „odgórnie” zobowiązana (np. nieefektywne przedsiębiorstwa państwowe) lub związana w tej sprawie stosownymi umowami. Ustawa nie wyjaśnia jednak, kiedy umowy takie można uznać za wiążące. Wyjaśnienie tej kwestii można znaleźć w MSR nr 37. W standardzie tym nie jest co prawda zdefiniowane pojęcie „umowa wiążąca”, niemniej określone są przesłanki pojawienia się obowiązku przeprowadzenia restrukturyzacji. Uznaje się za nie to, iż:
  •  jednostka gospodarcza posiada plan restrukturyzacji zawierający dane, które pozwalają oszacować wartość przyszłych zobowiązań,
  •  jednostka gospodarcza wzbudziła uzasadnione oczekiwanie ze strony podmiotów, których plan dotyczy, iż przeprowadzi działania restrukturyzacyjne.

Ponadto w MSR nr 37 stwierdza się, iż warunkiem uznania decyzji kierownictwa jednostki o restrukturyzacji za obowiązującą jest to, aby przed dniem bilansowym:

  •  jednostka ogłosiła plan restrukturyzacji stronom, na które wywrze on wpływ, lub
  •  rozpoczęła wdrażanie tego planu.
Plan restrukturyzacji powinien określać co najmniej:
  •  przedmiot działalności lub część działalności, której ten plan dotyczy,
  •  podstawowe lokalizacje, które zostaną nim objęte,
  •  miejsce zatrudnienia, funkcje i przybliżoną liczbę pracowników, którzy mają uzyskać odszkodowania w zamian za zakończenie stosunku pracy, których praca ma zostać zakończona lub których obowiązki mają ulec zmianie,
  •  kwotę nakładów, które zostaną poniesione, oraz
  •  termin, w jakim plan zostanie wdrożony2.
Rezerwa na restrukturyzację może obejmować jedynie koszty bezpośrednio związane z restrukturyzacją. Zaliczają się do nich odprawy i odszkodowania wypłacane zwalnianym pracownikom, koszty likwidacji działalności gospodarczej lub tej części, której restrukturyzacja dotyczy. W kwocie rezerwy nie ujmuje się kosztów przeszkolenia pracowników, kosztów marketingowych dotyczących planowanej działalności po restrukturyzacji czy też kosztów nabycia nowych technologii.
   
Rezerwy na świadczenia pracownicze i podobne
Ustawa o rachunkowości nie rozstrzyga w szczegółach kwestii ustalania i zasad wyceny rezerw na świadczenia pracownicze i podobne. W związku z tym uzasadnione jest posiłkowanie się w tym względzie Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 19 „Świadczenia pracownicze”. Zgodnie z tym standardem zobowiązania z tytułu pracy powinny być ujmowane w księgach rachunkowych jednostki już w momencie, gdy pracownik wykonał prace w zamian za świadczenia pracownicze, które mają być wypłacone w przyszłości. Natomiast koszty z tego tytułu jednostka powinna ewidencjonować dopiero wówczas, gdy wykorzystuje korzyści ekonomiczne wynikające z pracy wykonywanej przez pracownika w zamian za świadczenia pracownicze3. Innymi słowy, koszty nie powinny być ujmowane w chwili wymagalności świadczenia, lecz w momencie wykonania pracy przez pracownika. Zatem aby świadczenia pracownicze były ujmowane w księgach rachunkowych zgodnie z zasadą memoriałową, istnieje potrzeba tworzenia rezerw.
Zgodnie z MSR nr 19 świadczenia pracownicze obejmują:
  •  krótkoterminowe świadczenia pracownicze (np. bieżące wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne),
  •  świadczenia po okresie zatrudnienia (np. emerytury),
  •  inne długoterminowe świadczenia pracownicze (np. urlopy, nagrody jubileuszowe bądź inne nagrody z tytułu długiego stażu pracy),
  •  świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy oraz
  •  kapitałowe świadczenia pracownicze.
Wymienione kategorie świadczeń różnią się od siebie zasadniczo. W związku z tym, przy szacowaniu wysokości rezerw na te świadczenia, konieczne jest posiłkowanie się właściwymi, dostosowanymi do ich specyfiki metodami kalkulacji. Przyjmuje się, że szacowanie wartości rezerw na świadczenia pracownicze o charakterze długoterminowym powinno być dokonane w oparciu o metody aktuarialne. Podstawowe parametry uwzględniane przez te metody to: wskaźniki demograficzne (rotacja, umieralność pracowników itp.) oraz wskaźniki finansowe (wskaźnik inflacji, stopa dyskontowa, poziom wynagrodzeń i innych świadczeń).
  
Wycena rezerw
Ustawa o rachunkowości w art. 28 ust. 1 pkt 9 stanowi, iż rezerwy wycenia się w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości. Ustawa nie wskazuje jednak konkretnych metod wyceny rezerw. Do kwestii tej odnosi się MSR nr 37, w którym stwierdza się, że kwota, na którą tworzona jest rezerwa, powinna być jak najbardziej właściwym szacunkiem nakładów niezbędnych do wypełnienia istniejącego obowiązku na dzień bilansowy, czyli kwotą, jaką jednostka zapłaciłaby w ramach wypełnienia obowiązku na dzień bilansowy lub zapłaciłaby na rzecz strony trzeciej w zamian za przejęcie na siebie obowiązku w tym terminie. Standard ten stanowi, że przy wycenie rezerwy należy:
  •  uwzględniać ryzyko i niepewność; niepewność dotyczącą kwoty rezerwy uwzględnia się, stosując różne metody statystyczne, np. oszacowanie wartości oczekiwanej lub wyznaczenie dominanty rozkładu prawdopodobieństwa; jednocześnie podkreśla się, że istnienie niepewności nie może prowadzić do tworzenia nadmiernych rezerw ani celowego zawyżania zobowiązań,
  •  dyskontować kwotę rezerwy, jeśli skutek zmiany wartości pieniądza w czasie jest istotny,
  •  uwzględniać zdarzenia przyszłe, takie jak zmiany prawa i zmiany technologiczne, jeśli dysponuje się wystarczającymi dowodami na to, że zmiany takie wystąpią,
  •  abstrahować od przychodów z oczekiwanych likwidacji aktywów, nawet jeśli oczekiwana likwidacja jest blisko związana ze zdarzeniem, które jest przyczyną powstania rezerwy, a także z przewidywanego zwrotu kosztów przez osoby trzecie.
Oszacowanie wysokości rezerw powinno nastąpić przy wykorzystaniu wiedzy i dotychczasowego doświadczenia służb finansowo-księgowych, zdobytego przy dokonywaniu tego samego typu lub podobnych transakcji. Można również korzystać z wyników ekspertyz niezależnych rzeczoznawców z danej dziedziny, niemniej odpowiedzialność za wysokość ostatecznego oszacowania rezerw ponosi kierownictwo jednostki.
  
Ewidencja i wykazywanie rezerw
Zgodnie z art. 35d ust. 1 ustawy o rachunkowości utworzone rezerwy – w zależności od okoliczności, z którymi wiążą się przyszłe zobowiązania – kwalifikuje się do kosztów finansowych, pozostałych kosztów operacyjnych lub strat nadzwyczajnych.
  
Gdy utworzenie rezerw dotyczy operacji finansowych, ich ewidencja przebiega w sposób następujący: Wn konto: „Koszty finansowe” (w analityce: stosownie do potrzeb jednostki i tytułu kosztu) / Ma konto: „Rezerwy na zobowiązania” (w analityce: stosownie do potrzeb jednostki i tytułu rezerwy).
  
Gdy utworzenie rezerw nie dotyczy operacji finansowych i jest związane z działalnością operacyjną jednostki, ewidencja jest następująca: Wn konto: „Pozostałe koszty operacyjne” (w analityce: stosownie do potrzeb jednostki i tytułu kosztu) / Ma konto: „Rezerwy na zobowiązania” (w analityce: stosownie do potrzeb jednostki i tytułu rezerwy).
  
Jeżeli natomiast tworzone rezerwy nie są związane z działalnością operacyjną jednostki i ogólnym ryzykiem jej prowadzenia, ich ewidencja następuje na kontach: Wn konto: „Straty nadzwyczajne” (w analityce: stosownie do potrzeb jednostki i tytułu straty) / Ma konto: „Rezerwy na zobowiązania” (w analityce: stosownie do potrzeb jednostki i tytułu rezerwy).
  
W analogiczny sposób prowadzi się ewidencję związaną z podwyższeniem kwot uprzednio utworzonych rezerw w przypadku, gdy nastąpi wzrost ryzyka uzasadniającego ich zarachowanie.
  
Z chwilą przekształcenia się przewidywanego ryzyka w pewność rezerwa zostaje wykorzystana. Wykorzystanie rezerwy związane jest z powstaniem zobowiązania, na które rezerwa była utworzona. Zgodnie z MSR nr 37 rezerwa powinna być wykorzystana wyłącznie na te cele, na które była pierwotnie utworzona. Ujęcie w księgach tej operacji jest następujące: Wn konto: „Rezerwy na zobowiązania” (w analityce: stosownie do potrzeb jednostki i tytułu rezerwy) / Ma konto: „Rozrachunki z dostawcami” lub „Pozostałe rozrachunki” (w analitykach: imienne konta kontrahentów lub tytułu zobowiązania).
  
W przypadku ustąpienia przesłanek utworzenia rezerw lub zmniejszenia się ryzyka gospodarczego uzasadniającego ich utworzenie – najpóźniej na dzień bilansowy – należy je rozwiązać w całości lub w części. W księgach rachunkowych operację tę ujmuje się w sposób następujący: Wn konto: „Rezerwy na zobowiązania” (w analityce: stosownie do potrzeb jednostki i tytułu rezerwy) / Ma konto: „Przychody finansowe”, „Pozostałe przychody operacyjne” lub „Zyski nadzwyczajne” (w analitykach: stosownie do potrzeb jednostki i tytułu kosztu lub straty) w zależności od charakteru zdarzenia, w związku z którym uprzednio utworzono rezerwę.
  
Do konta „Rezerwy na zobowiązania” należy prowadzić ewidencję analityczną według tytułów rezerw, z podziałem na rezerwy długoterminowe i krótkoterminowe. Na ostatni dzień każdego roku obrotowego rezerwy na zobowiązania podlegają inwentaryzacji. Następuje to poprzez porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami będącymi podstawą oszacowania kwoty zarachowanych rezerw.
  
Jednostki inne niż banki i ubezpieczyciele rezerwy na zobowiązania wykazują w bilansie w poz. B.I pasywów, z podziałem na: rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego, rezerwę na świadczenia emerytalne i podobne oraz pozostałe rezerwy. Ostatnie dwie grupy rezerw dzieli się na długoterminowe i krótkoterminowe zgodnie z ogólnymi zasadami, tj. do rezerw krótkoterminowych zalicza się te rezerwy lub ich część, których wykorzystanie przewidywane jest w terminie 12 miesięcy od dnia bilansowego. Pozostałe rezerwy, których wykorzystanie – jak się przewiduje – nastąpi później niż w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, zalicza się do długoterminowych.
  
Należy zaznaczyć, że w poz. B.I pasywów nie wykazuje się rezerw na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności. W myśl art. 29 ust. 2a ustawy o rachunkowości kwota tych kosztów i strat wpływa na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.
* * *
Ustawa o rachunkowości pozwala tworzyć różnego rodzaju rezerwy na przewidywane zobowiązania jednostki. Określone ustawowo przesłanki ich tworzenia nie stanowią zamkniętej listy możliwych powodów uzasadniających potrzebę samoubezpieczenia się jednostki. Wywołuje to konieczność aktywnego poszukiwania właściwych rozwiązań dotyczących ujmowania i wyceny rezerw dostosowanych do specyfiki jednostki. Ze względu na brak polskiego standardu rachunkowości poświęconego rezerwom zasadne jest posiłkowanie się rozwiązaniami zawartymi w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości.
Ryszard Kamiński
1 Międzynarodowe Standardy Rachunkowości 2001, International Accounting Standards Committee Foundation, 2001, s. 966.
2 Tamże, s. 978, 979.
3 Tamże, s. 403.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.
S2pXSLTransformator::missingFileError :: Plik z szablonem XSL /htdocs/e-podatnik.pl/epodatnik/xml/spisy_tresci_czasopism/doradca_podatnika/633.xml NIE ISTNIEJE !!!
Hotelarz    Rynek Turystyczny     Restauracja    Polski Jubiler
Wydawnictwo TRENDY | Polskie Wydawnictwa Specjalistyczne ProMedia



Zapoznaj się z naszym portalem pisma branżowego Rynek Turystyczny