zamknij to okno
Portale internetowe Wydawcnictwa Trendy sp. z o.o. korzystają z ciasteczek COOKIES w celu poprawnego działania statystyk GOOGLE oraz BIZON MEDIA dostarczających reklamy. Jeśli nie zgadzają się Państwo na zostawianie ciasteczek przez GOOGLE ANALYTICS prosimy o wyłączenie obsługi ciasteczek w konfiguracji Państwa przeglądarki stron internetowych i dalszą wizytę na stronie.

MENU   START WYDAWCA REDAKCJA ARCHIWUM  
Szukaj

WYSZUKIWARKA



BAZY PRAWA
PRAWO KRAJOWE
PRAWO UE

Aspekty podatkowe świadczenia usług budowlanych

Wiele firm budowlanych zwraca się do nas z prośbą o rozstrzygnięcie problemów, dotyczących skutków świadczenia robót budowlanych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Czytelników, poniżej zamieszczamy odpowiedzi na najczęściej pojawiające się pytania z tego zakresu.
  
Czy świadczenie robót budowlanych może podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych?
  
Zgodnie z art. 647 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)  przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.
   
Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 5,5 proc. przychodów uzyskanych z tytułu robót budowlanych.
  
Jeżeli zatem podatnik spełnia warunki uprawniające do objęcia go zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych i dokonał skutecznego wyboru tej formy opodatkowania, to przychody uzyskane z tytułu robót budowlanych może opodatkować 5,5-proc. zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
  
Z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wyłączałoby podatnika, związane poniekąd z usługami budowlanymi, np. świadczenie usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU grupa 74.2).
   
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wykonuje również roboty budowlane na terenie Niemiec. Czy uzyskane od zagranicznego kontrahenta kwoty z tytułu wykonanych robót stanowią w Polsce przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
   
Zgodnie z art. 3 ust. 1 i art. 4a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) (zwanej dalej ustawą pdof) osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
   
Zgodnie z art. 7 ust. 1 podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa mogą być opodatkowane tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
   
Zakład obejmuje w szczególności:
a) miejsce zarządu,
b) filię,
c) biuro,
d) fabrykę,
e) warsztat,
f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.
g) plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne, pod warunkiem, że trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.
  
Za zakład w ww. rozumieniu mogą być więc traktowane także prace budowlane lub plac budowy, jeśli trwają dłużej niż 12 miesięcy. Jeżeli zatem prowadzone w Niemczech, w ramach działalności gospodarczej, usługi budowlane spełniają definicję zakładu – wówczas podatnik obowiązany jest zapłacić podatek dochodowy w Niemczech według niemieckiego prawa, ale tylko od dochodu, który można przypisać temu zakładowi. W przeciwnym razie dochody te opodatkowane będą w Polsce.
   
Zwrócić należy uwagę, iż w przypadku prowadzonych w Niemczech robót budowlanych obowiązek zapłaty podatku w Niemczech wystąpi dopiero od momentu przekroczenia 12-miesięcznego okresu prowadzenia tam budowy lub montażu (okres ten podatnik powinien liczyć odrębnie dla każdej prowadzonej w Niemczech budowy albo montażu). Natomiast do tego czasu podatek dochodowy odprowadzany będzie w Polsce (oczywiście pod warunkiem że wykonywane w Niemczech roboty nie są prowadzone w formie zakładu w postaci np. biura, filii, warsztatu czy in.). Uzyskane przychody w walutach obcych należy natomiast przeliczyć na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.
  
Jeżeli dochody zakładu podatnika podlegają opodatkowaniu w Niemczech, podatnik powinien przyporządkować wydatki odpowiednio do przychodów uzyskiwanych na terytorium kraju i uzyskiwanych w zakładzie na terytorium Niemiec. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik ewidencjonuje tylko wydatki i przychody dotyczące źródła przychodów położonego w Polsce. Podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, który oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu według progresywnej skali podatkowej osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa (zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy pdof) w następujący sposób:
  1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
  2. do tak obliczonej sumy dochodów ustala się stopę procentową tego podatku,
  3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
      
Podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i zgodnie z § 22 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i ewidencjonuje przychody w dacie wystawienia faktury (jest podatnikiem VAT niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku). Z umowy wynika, że zapłata za wykonane usługi nastąpi po całkowitym zakończeniu prac. Podatnik wykonał usługę budowlaną i 11 marca 2005 r. strony podpisały protokół zdawczo-odbiorcy.  21 marca 2005 r. podatnik wystawi fakturę za wykonaną usługę, a 31 marca 2005 r. kontrahent zapłaci podatnikowi należność wynikającą z tej faktury. Kiedy podatnik powinien zaewidencjonować w podatkowej księdze przychód z tytułu świadczonych usług budowlanych?
   
Na gruncie ustawy pdof za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ponieważ podatnik świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zatem za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 tej ustawy).
   
Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1f ustawy pdof, jeżeli podatnik:
  1. jest podatnikiem podatku od towarów i usług niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku,
  2. prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz
  3. ewidencjonuje przychody w dacie wystawienia faktury, zgodnie z odrębnymi przepisami
za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, a jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach, za datę powstania przychodu uważa się dzień, w którym faktura powinna być wystawiona.
Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.
   
Zgodnie natomiast z § 18 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971), m.in. w przypadku określonym w cytowanym wyżej art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. d) ustawy o VAT – fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, z tym że faktury nie mogą jednak być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.
   
Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli kontrahent podatnika zapłaci za wykonaną przez podatnika usługę budowlaną w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi budowlanej (lub budowlano-montażowej), wówczas (na gruncie ustawy o VAT) z dniem zapłaty powstaje obowiązek podatkowy i w tym dniu należy wystawić fakturę (faktura ta może być wystawiona wcześniej, jednak nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego). Jeżeli natomiast kontrahent dokona zapłaty w terminie przekraczającym 30 dni, licząc od dnia wykonania usługi – wówczas obowiązek podatkowy powstanie właśnie w 30 dniu od dnia wykonania usługi i mimo braku zapłaty, najpóźniej w tym dniu podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej.
   
Ponieważ w analizowanym przypadku faktura wystawiona zostanie 21 marca 2005 r., tj. w terminie określonym w art. 18 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, zatem na gruncie ustawy pdof za datę powstania przychodu należy uznać dzień wystawienia tej faktury1, czyli 21 marca 2005 r. W tym też dniu podatnik powinien wykazać przychód z tytułu wykonanej usługi budowlanej w kol. 7 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
   
Gdyby natomiast fakturę za wykonaną usługę podatnik wystawił nie 21 marca 2005 r., tylko np. 20 kwietnia 2005 r., uznać należałoby, że faktura wystawiona została z naruszeniem terminu do jej wystawienia, przewidzianego w § 18 ust. 1 i 2 rozporządzenia. W związku z tym, na gruncie ustawy pdof (art. 14 ust. 1f tej ustawy) za datę powstania przychodu należałoby uznać dzień, w którym faktura powinna była być wystawiona. Zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. faktura powinna być wystawiona nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Jeżeli zatem 31 marca 2005 r. podatnik otrzyma zapłatę za wykonaną usługę (np. w kwocie wynikającej z umowy), to ponieważ wpłaty tej dokonano w terminie nieprzekraczającym 30 dni od dnia wykonania usługi – w tym dniu na gruncie ustawy pdof powstanie dla podatnika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym też dniu podatnik powinien zaksięgować przychód z tytułu wykonanej usługi budowlanej w kol. 7 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
  
Z umowy o świadczenie usług budowlanych wynika, że odbiór i rozliczenie wykonanej usługi budowlanej odbędzie się w trzech etapach. 11 marca 2005 r., w związku z zakończeniem drugiego etapu budowy, strony podpisały protokół zdawczo-odbiorczy. W tym też dniu podatnik wystawił kontrahentowi fakturę opiewającą na kwotę netto 120 000 zł, a kontrahent 14 marca br. wpłacił podatnikowi kwotę wynikającą z faktury. Ostatni etap budowy ma zostać zakończony 11 maja 2005 r. Kiedy kwota otrzymana z tytułu zakończenia drugiego etapu robót stanowi dla podatnika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Podatnik prowadzi księgę przychodów i rozchodów, ewidencjonuje przychody w dacie wystawienia faktury oraz jest podatnikiem podatku od towarów i usług niekorzystającym ze zwolnienia od VAT.
   
Zgodnie z art. 654 k.c. w braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia. Jeżeli zatem etapowe rozliczanie robót wynika z zawartej umowy na realizację inwestycji, z harmonogramu prac albo z warunków odbioru poszczególnych etapów inwestycji, to podatnik może dokonywać rozliczenia usługi budowlanej etapami.
  
Zgodnie z art. 19 ust. 14 ustawy o VAT cytowany wcześniej art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) tej ustawy stosuje się również do usług budowlanych lub budowlano-montażowych przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Oznacza to, że obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą otrzymana całości lub części zapłaty za dany etap wykonanych robót budowlanych lub budowlano-montażowych, odebranych na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania danego etapu robót budowlanych lub budowlano-montażowych. Fakturę podatnik powinien wystawić nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, jednak nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 18 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.). W analizowanym przypadku kontrahent zapłacił za wykonany etap robót 14 marca 2005 r., tj. nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania drugiego etapu robót – zatem obowiązek podatkowy w VAT powstał właśnie 14 marca 2005 r., czyli z chwilą otrzymania zapłaty za dany etap robót. Faktura VAT wystawiona została 11 marca 2005 r., co oznacza, że wystawiona została w terminie określonym w art. 18 ust. 1 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. (nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego) oraz w art. 18 ust. 2 tego rozporządzenia (nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego).
   
Ponieważ wystawiona 11 marca 2005 r. faktura VAT, obejmująca należność za drugi etap budowy, wystawiona została w terminie przewidzianym w przepisach ustawy o VAT – zatem na podstawie art. 14 ust. 1f ustawy pdof dzień wystawienia faktury VAT jest również dla podatnika dniem powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i z tym dniem przychód w kwocie 120 000 zł podlega zaewidencjonowaniu w kol. 7 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
  
Gdyby natomiast podatnik otrzymał zapłatę za wykonane w drugim etapie roboty budowlane nie 14 marca 2005 r., tylko 20 kwietnia 2005 r., wówczas zgodnie z cyt. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w związku z art. 19 ust. 14 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w VAT z tytułu wykonania drugiego etapu robót budowlanych powstałby nie w dniu otrzymania zapłaty, tylko nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania drugiego etapu robót. Oznacza to, że również w takim przypadku wystawiona w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego drugiego etapu robót faktura VAT wystawiona zostałaby w przewidzianym ustawą o VAT terminie do jej wystawienia i z tym dniem na gruncie ustawy pdof powstałby dla podatnika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
   
Podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencjonuje przychody w dacie wystawienia faktury. Jest również podatnikiem VAT niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku. W umowie strony zastrzegły, że zapłata za wykonane usługi budowlane dokonana zostanie po zakończeniu prac, tj. 30 czerwca 2005 r. Przed rozpoczęciem robót kontrahent obowiązany jest jednak zapłacić na rzecz podatnika zaliczkę. 17 marca 2005 r. kontrahent wpłaci taką zaliczkę. Czy uzyskana z tego tytułu kwota będzie stanowiła dla podatnika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
     
Artykuł 19 ust. 11 ustawy o VAT stanowi, iż jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, w tej części. Zgodnie natomiast z § 17 ust. 1 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę – fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Zatem na gruncie ustawy o VAT zaliczka otrzymana na poczet wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych oznacza powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a do obowiązku podatnika należy wystawienie faktury VAT w terminie siedmiu dni od dnia otrzymania od kontrahenta zaliczki.
   
Mimo iż na gruncie przepisów ustawy o VAT podatnik obowiązany jest w terminie 7 dni wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki, to jednak na gruncie ustawy pdof otrzymana przez podatnika 17 marca 2005 r. zaliczka nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy pdof do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Kwotę otrzymanej zaliczki podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może jedynie zaewidencjonować w kol. 17 księgi „Uwagi”.
  
Otrzymana zaliczka będzie dla podatnika przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dopiero po zakończeniu usługi (albo po częściowej realizacji usługi, jeżeli etapowa realizacja usługi wynika z zawartej umowy o roboty budowlane).
   
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik bezpłatnie wykonał usługę budowlaną na rzecz szkoły. Na okoliczność tę spisana została umowa darowizny robót na kwotę 10 000 zł. Jakie skutki podatkowe wywoła to zdarzenie dla podatnika wykonującego te roboty i jakich zapisów należy dokonać w podatkowej księdze przychodów i rozchodów?
   
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy pdof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Jeżeli zatem wydatki związane z wykonaniem nieodpłatnej usługi podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów – wówczas w momencie przekazania darowizny należy je wyksięgować z księgi (zapisem czerwonym lub ze znakiem minus), ponieważ nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Nieodpłatne świadczenie usługi budowlanej ma bowiem cechy świadczenia nieekwiwalentnego, w wyniku którego darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 k.c.). Zwrócić należy uwagę, iż wyksięgowaniu z poszczególnych kolumn księgi podlegają faktycznie poniesione wydatki związane z wykonaniem usługi budowlanej, a nie wartość rynkowa wykonanych robót. Dlatego podatnik np. w formie kosztorysu robót, potwierdzonego przez nadzór inwestorski, powinien dokonać kalkulacji kosztu wykonania usługi z podziałem na poszczególne koszty, tj. na: koszty zakupu materiałów, koszty uboczne zakupu tych materiałów, koszty wynagrodzeń pracowników, i wystornować z odpowiednich kolumn księgi (zapisem czerwonym lub ze znakiem minus) poniesione na wykonanie usługi budowlanej koszty, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
   
Podatnik świadczy usługi budowlane. Czy zakupione materiały potrzebne do wykonania usługi budowlanej należy wykazać w kol. 10, czy też w kol. 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów?
     
Zgodnie z pkt 10 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów kolumna 10 księgi jest przeznaczona do wpisywania zakupu m.in. materiałów według cen zakupu.
   
Zgodnie natomiast z § 3 pkt 1 lit. b) i c) rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów:
– materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania – puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi,
– materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości.
   
Jeżeli zatem zakupiony materiał spełnia powyższe kryteria zaliczenia go do materiałów podstawowych lub pomocniczych, to poniesiony na jego zakup wydatek podlega zaewidencjonowaniu w kol. 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast wydatki, które w myśl rozporządzenia pkpir nie są ani materiałami podstawowymi, ani materiałami pomocniczymi należy zaksięgować w kol. 14 księgi.
   
Podatnik poniósł koszty związane ze świadczeniem usług budowlanych. W którym momencie podatnik potrącający koszty metodą memoriałową powinien zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów?
   
U podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów (pod warunkiem że stale, w każdym roku podatkowym, księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego), koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. O ile zatem jest to możliwe, to koszty wykonania poszczególnych robót budowlanych podatnik powinien potrącać w roku podatkowym, w którym wykazał przychód z tytułu wykonania tych robót. Jeżeli podatnik uzyska przychód z tytułu częściowego wykonania usługi, to zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego podlegają również wydatki związane z uzyskaniem tego przychodu rozliczanego etapowo. Do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki związane z uzyskaniem tej części przychodu. Zakupione materiały związane z wykonywanymi niezakończonymi robotami jako „roboty w toku” (w stosunku do których nie wystąpił jeszcze przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych) – ujmowane są na koniec roku podatkowego w remanencie.
   
Natomiast podatnik potrącający koszty metodą kasową – wydatki związane ze świadczeniem usług budowlanych potrąca w tym roku podatkowym, w którym wydatki te zostały poniesione.
   
Podatnik poniósł wydatki w celu przygotowania oferty przetargowej na wykonanie robót budowlanych. Czy wydatki te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów? Czy wynik przetargu ma wpływ na prawo zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów?
   
Artykuł 2 pkt 8 ustawy z 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. Nr 19, poz. 177 ze zm.) stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o robotach budowlanych – należy przez to rozumieć wykonanie albo zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (j.t. Dz.U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.), a także wykonanie robót budowlanych w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane przez osobę trzecią, zgodnie z wymaganiami określonymi przez zamawiającego.
    
Udział w przetargu na te roboty związany jest z koniecznością ponoszenia różnorakich wydatków (od opłat za wydanie zaświadczeń, np. o braku zaległości podatkowych, poprzez koszty opracowania różnych ekspertyz, projektów, a na poradach prawników kończąc). Jeżeli podatnik wygra przetarg na zamówienie publiczne, wówczas nie ma wątpliwości, że koszty poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów i wydatki związane z uczestnictwem w przetargu podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy pdof kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
   
Również gdy podatnik spełni wszystkie wymogi związane z przetargiem, a mimo to jego oferta zostanie odrzucona ze względu np. na to, że oferta konkurencji zawierała bardziej atrakcyjną dla zamawiającego cenę lub krótszy termin realizacji robót – wówczas, zdaniem autora, uznać należy, że wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Podatnik dołożył bowiem wszelkich starań, aby uzyskać przychód. Również NSA niejednokrotnie wskazywał, że jeżeli poniesiony wydatek mógł przyczynić się do powstania przychodu, to również można go zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
   
Jeżeli jednak oferta podatnika została odrzucona ze względów formalnych (np. brak wniesionego wadium czy istnienie zaległości w opłacaniu podatków lub składek na ubezpieczenia społeczne), to wydatki związane z tym przetargiem na pewno nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (analogiczne skutki podatkowe wystąpią wtedy, gdy podatnik dobrowolnie wycofania się z realizacji wygranego przetargu i w wyniku podjętej decyzji nie dojdzie do powstania przychodu).
   
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi budowlane. Z podatku dochodowego od osób fizycznych podatnik rozlicza się na zasadach ogólnych, za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W firmie podatnika naczelnik urzędu skarbowego zarządził sporządzenie na dzień 31 marca 2005 r. spisu z natury. Czy wykonywane roboty budowlano-montażowe należy objąć remanentem?
   
Zgodnie z § 3 pkt 1 lit. e) rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), tj. niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem. Zgodnie natomiast z § 27 ust. 1 tego rozporządzenia podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury m.in. półwyrobów i produkcji w toku.
Jak z powyższego wynika, w razie zarządzenia przez naczelnika urzędu skarbowego spisu z natury – wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem muszą zostać objęte tym spisem. Przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej (§ 29 ust. 3).
   
Przy wycenie „robót w toku” podatnik powinien zatem wziąć pod uwagę wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z wykonywanymi usługami, z wyłączeniem kosztów sprzedaży tych usług. Wyliczona w ten sposób wartość nie może być niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do tych robót.
Spis z natury zawierający m.in. nieukończone roboty i usługi budowlane będzie stanowić podstawę do wyliczenia dochodu za marzec 2005 r. na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy pdof, tj. z uwzględnieniem różnic remanentowych.
Arkadiusz Soszka
Autor jest pracownikiem izby skarbowej
 PODSTAWA PRAWNA
art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.); art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 14 ust. 1, ust. 1f, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 11, art. 27 ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.); § 3 pkt 1 lit b), c) i e), § 22, § 27 ust. 1, § 29 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.
S2pXSLTransformator::missingFileError :: Plik z szablonem XSL /htdocs/e-podatnik.pl/epodatnik/xml/spisy_tresci_czasopism/doradca_podatnika/633.xml NIE ISTNIEJE !!!
Hotelarz    Rynek Turystyczny     Restauracja    Polski Jubiler
Wydawnictwo TRENDY | Polskie Wydawnictwa Specjalistyczne ProMedia



Zapoznaj się z naszym portalem pisma branżowego Restauracja