zamknij to okno
Portale internetowe Wydawcnictwa Trendy sp. z o.o. korzystają z ciasteczek COOKIES w celu poprawnego działania statystyk GOOGLE oraz BIZON MEDIA dostarczających reklamy. Jeśli nie zgadzają się Państwo na zostawianie ciasteczek przez GOOGLE ANALYTICS prosimy o wyłączenie obsługi ciasteczek w konfiguracji Państwa przeglądarki stron internetowych i dalszą wizytę na stronie.

MENU   START WYDAWCA REDAKCJA ARCHIWUM  
Szukaj

WYSZUKIWARKA



BAZY PRAWA
PRAWO KRAJOWE
PRAWO UE

Opodatkowanie umów zlecenia (cz. 1)

Jednym z najistotniejszych elementów konstrukcji podatku jest podmiot podlegający opodatkowaniu. Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zawiera w art. 15 katalog podmiotów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Najbardziej kontrowersyjną kwestią z tego zakresu jest objęcie VAT czynności wykonywanych między innymi na podstawie umów zlecenia. Autorka tej publikacji przybliża naszym Czytelnikom ten skomplikowany temat.
  
Analizując problemy interpretacyjne związane z opodatkowaniem umów zlecenia, należy się przede wszystkim skupić na regulacjach zawartych w art. 15 ust. 3 ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 1 nie uznaje się za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT czynności, z tytułu których przychody z wykonywanej pracy zostały wymienione w art. 12 ust. 1–6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Najwięcej problemów – zdaniem autorki – powstaje jednak przy analizie kolejnego wyłączenia, dotyczącego osób uzyskujących przychody wymienione w art. 13 pkt 2–9 tej ustawy. Analiza ta powinna dotyczyć warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Na podstawie tego przepisu powstają wątpliwości co do użytego przez ustawodawcę sformułowania w art. 15 ust. 3 pkt 3 „prawne więzi tworzące stosunek prawny”. Zasadą jest bowiem, że umowy cywilnoprawne, takie jak umowa zlecenia czy umowa o dzieło, charakteryzują się wytworzeniem pewnego rodzaju stosunku prawnego między podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje w ramach tej umowy. Problem interpretacyjny wynika z odmienności uregulowań unijnych i polskich dotyczących definicji podatnika oraz działalności gospodarczej. Stosownie do art. 4(1) i art. (4) VI Dyrektywy podatnik odznacza się niezależnością, która oznacza jednocześnie wyłączenie z opodatkowania – oprócz pracowników – także innych osób związanych z pracodawcą na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawca – pracownik w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.
  
Wydaje się zatem, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy rozumieć jako powstanie więzi podobnych do stosunku pracy. W noweli do ustawy o VAT z 21 kwietnia 2005 r. (zmiany w tym zakresie obowiązują od 1 czerwca 2005 r.) dodano zwrot „wobec osób trzecich”, odnoszący się do odpowiedzialności zlecającego jako warunku wyłączającego taką umowę z opodatkowania VAT. Ustawodawca dodał do art. 15 również nowy ust. 3a, zwalniający od podatku usługi twórców i artystów wykonawców (w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych), wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania, albo za ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi. Zatem w połowie roku podatkowego ustawodawca wprowadził zmiany dotyczące opodatkowania umów zlecenia podatkiem od towarów i usług. Należy się zastanowić, czy są to zmiany uściślające, czy też zmieniające dotychczasowe przepisy, obowiązujące od 1 maja 2004 r.
  
Aby możliwie najlepiej przedstawić Czytelnikom kwestie związane z odróżnieniem umowy o pracę od umowy zlecenia, autorka oparła się na dotychczasowym orzecznictwie sądów polskich.
  
Umowa o pracę czy umowa zlecenia
Dotychczas w praktyce zdarzało się często, że przedsiębiorcy z różnych powodów zawierali umowy zlecenia, będące w rzeczywistości umowami o pracę. Cechy umowy o pracę wynikają jednoznacznie z art. 22 § 1 kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Sąd Najwyższy w wyroku z 23 stycznia 2002 r. (sygn. akt I PKN 786/00, w: OSNP z 2004 r. nr 2/30) orzekł: „umowa nie może mieć mieszanego charakteru, łączącego elementy umowy o pracę i umowy zlecenia”. Zgodnie z innymi wyrokami sądowymi w tym zakresie, jeżeli umowa ma jednocześnie cechy charakterystyczne dla wykonywania zatrudnienia na podstawie umowy o pracę i umów cywilnoprawnych (zlecenia, świadczenia usług), dla oceny rodzaju stosunku prawnego decydujące jest ustalenie, które z tych cech mają charakter przeważający1. Oznacza to więc, że jeżeli w zawartej umowie przeważają cechy umowy o pracę, taka umowa jest umową o pracę. Z kolei Sąd Najwyższy w wyroku z 2 grudnia 1975 r. (sygn. akt I PRN 42/75, w: LEX nr 14292) podkreślił, że zakwalifikowaniu danej umowy jako umowy o pracę „nie stoi na przeszkodzie ani nazwa umowy, określająca ją jako umowę cywilnoprawną (np. umowę zlecenia), ani postanowienia umowy wskazujące na charakter stosunku cywilnoprawnego, lecz o takim zakwalifikowaniu decyduje sposób wykonywania umowy, a w szczególności realizowanie przez strony – nawet wbrew postanowieniom zawartej umowy – tych cech, które charakteryzują umowę o pracę i odróżniają tę umowę od innych umów o świadczenia usług”. Do cech charakterystycznych dla umowy o pracę należy między innymi podporządkowanie pracownika oraz wymóg osobistego świadczenia pracy. Problem pojawia się jednak wtedy, gdy nie można znaleźć przeważających cech stosunku pracy czy umowy zlecenia. Wówczas można, zdaniem autorki, oprzeć się na twierdzeniu Sądu Najwyższego z 2 września 1998 r.: „jeżeli w stosunku prawnym nie przeważają cechy stosunku pracy, to o jego charakterze przesądza nazwa i sposób realizacji zobowiązania”2. Rozstrzygnięcie, czy mamy do czynienia z umową o pracę, czy umową zlecenia, jest kwestią zasadniczą, umowa o pracę wyłącza bowiem wykonywane czynności wprost i jednoznacznie z opodatkowania VAT.
  
Związanie więzami prawnymi przy wykonywaniu czynności
Sposób realizacji zobowiązań to nic innego jak analiza zakresu wykonywanych czynności. Analizując tę kwestię, możemy się posiłkować przypadkiem, który dotyczył sprawy mającej swoje zakończenie w Sądzie Wojewódzkim – Sądzie Pracy i Ubezpieczeń Społecznych3 o ustalenie zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Firma otrzymała zlecenie wykonania remontu pomieszczeń przetwórni. Do realizacji tego zadania zgłosiła się grupa osób, strony uzgodniły zakres robót, termin wykonania oraz wynagrodzenie, ustalając, że członkowie grupy będą pracować w ramach umów zlecenia lub o dzieło. Firma miała zlecać zatrudnianym osobom zakres prac, określać terminy wykonania oraz sprawdzać stan zawansowania robót. Sąd Wojewódzki uznał, że „wynikający z takiej kontroli zakres podporządkowania powoda był charakterystyczny dla stosunków cywilnoprawnych, ponieważ członkowie grupy sami organizowali swój czas, warsztat i narzędzia pracy, samodzielnie dokonując podziału czynności i realizując wykonanie robót. W zatrudnieniu nie występowały listy obecności w pracy, nie było obowiązku usprawiedliwiania nieobecności. Pozwany jedynie kontrolował i oceniał postęp oraz terminowość wykonania uzgodnionych robót. Duża swoboda i samodzielność pracujących w organizowaniu pracy, brak określenia godzinowego wymiaru czasu pracy, w tym ścisłego wyznaczenia godzin rozpoczynania i zakończenia pracy, brak ścisłego kierownictwa ze strony pozwanego wskazywały na minimalne nasilenie cech charakterystycznych dla stosunków pracy”. Osoby zatrudnione w tym czasie na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło same rozdzielały prace wśród swoich członków oraz ustalały czas wykonania robót. Każdy robił, co potrafił i nikt nikomu nie wyznaczał zakresu robót. Zatrudniona grupa miała łącznika między firmą a brygadą. Zleceniobiorcy korzystali z materiałów i narzędzi firmy zlecającej oraz z własnych. Na podstawie dokonanych ustaleń Sąd Wojewódzki potwierdził stanowisko sądu pierwszej instancji, że zatrudnienie na podstawie umowy zlecenia nie wypełniało cech stosunku pracy według art. 22 § 1 kodeksu pracy, ponieważ nie występowało podporządkowanie podmiotowi zatrudniającemu. Fakt kontroli (z ramienia firmy) postępu wykonywanych prac przez grupę, której skarżący był członkiem, nie wyczerpywał pojęcia prawnego wykonywania pracy pod kierownictwem pozwanego – firmy.
  
Związanie stron przez wynagrodzenie
Sprawa, która trafiła na wokandę sądową4 w 1998 r., dotyczyła powództwa Józefa M. i Stanisława K. przeciwko Gminie Miejskiej P. i Zarządowi Miejskiemu w P. o ustalenie istnienia stosunku pracy. Gmina Miejska P. była właścicielem targowisk w P. Zarząd Miejski – organ wykonawczy gminy, zawarł z powodami umowę agencyjno-prowizyjną na wykonywanie czynności inkasenta na targowisku w P. Powodowie wykonywali czynności inkasentów zgodnie z regulaminem targowiska (który dotyczył wszystkich korzystających z niego) i zgodnie z grafikiem dyżurów sporządzanym przez kierownika targowiska. Osoby obsługujące targowisko na terenie Gminy Miejskiej P. wykonują swe czynności na podstawie umów zlecenia bądź – w przypadku inkasentów – umów agencyjno-prowizyjnych. Sąd wydał wyrok, w którym orzekł, że „nazwa umowy (umowa agencyjna) i odwołanie się w jej treści do przepisów kodeksu cywilnego przemawiają przeciwko zakwalifikowaniu jej jako umowy o pracę. Określenie w umowie czynności, z zastrzeżeniem ich osobistego wykonywania w określonych dniach i godzinach, nie przesądza o nawiązaniu stosunku pracy, ponieważ takie elementy występują też w stosunkach cywilnoprawnych”. Inkasenci byli zobowiązani jedynie do pobierania opłaty targowej od sprzedających i rozliczania się z tych opłat ze stroną pozwaną. Poza prowizją powodowie nie otrzymywali innego wynagrodzenia, np. za pracę w dni wolne ani za pracę w godzinach nadliczbowych lub w porze nocnej. W § 1 umowy określono obowiązki powodów: pobieranie opłaty targowej, jej odprowadzanie i rozliczanie się z zebranych pieniędzy. W § 2 określono obowiązek powodów stawienia się do pełnienia czynności inkasenta w dniach i godzinach ustalonych przez zleceniodawcę. W § 4 postanowiono, że wynagrodzenie w formie prowizji będzie wypłacane do 10 dnia każdego miesiąca przypadającego po miesiącu, za który przysługuje wynagrodzenie, a w § 7 zastrzeżono zakaz powierzania wykonania czynności osobie trzeciej. Zdaniem sądu „(...) określenie czynności przyjmującego zlecenie jest konieczne dla zawarcia tego rodzaju umowy cywilnoprawnej. Wynagrodzenie prowizyjne charakterystyczne jest dla umowy agencyjnej (art. 758 § 1 k.c.). Podobnie za wykonanie zlecenia należy się z reguły wynagrodzenie (art. 735 k.c.). Osobiste wykonywanie powierzonych czynności jest charakterystyczne nie tylko dla stosunku pracy, ale również dla umów cywilnoprawnych, np. przy wykonywaniu zlecenia. Możliwość powierzenia wykonania zlecenia innej osobie musi wynikać z treści umowy, ze zwyczaju lub być spowodowana okolicznościami (art. 738 § 1 zd. pierwsze k.c.). Te elementy zawarte w łączącej strony umowie nie mogą zatem przesądzać o nawiązaniu przez stronę stosunku pracy. Podobnie nie świadczy o tym przewidziane w umowie określanie przez stronę pozwaną dni i godzin pełnienia czynności inkasentów. Nie jest to postanowienie umowy przesądzające o nawiązaniu stosunku pracy, ponieważ nie jest charakterystyczne tylko i wyłącznie dla umów o pracę jako świadczące o kierownictwie pracodawcy. Może być również objęte postanowieniami umów cywilnoprawnych, takich jak umowy agencyjna, zlecenia czy umowy o świadczenie usług. Wyznaczanie dni i godzin czynności nie może być wystarczające do uznania kierownictwa pracodawcy w rozumieniu art. 22 kodeksu pracy”.
  
Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) w orzeczeniu z 25 lipca 1991 r. (C-202/90, w: LEX nr 83916) w sprawie Ayuntamiento de Sevilla v. Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda (orzeczenie wstępne) rozpatrywał przypadek inkasentów podatkowych, stwierdzając, że „art. 4(1) i art. (4) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby działalność okręgowego inkasenta podatkowego w Hiszpanii, wyznaczonego przez organ władzy, na rzecz której inkasent ten pobiera podatki, była traktowana jak działalność wykonywana niezależnie, ponieważ nie pobiera on pensji oraz nie jest związany z władzą lokalną umową o pracę (...)”. Wynagrodzenie tego poborcy było uzależnione od ściągniętych należności oraz kosztów działalności, co zgodnie z ETS jest potwierdzeniem jego niezależności. Ponadto poborcy sami organizowali sobie warunki pracy, tj. materiały, wyposażenie, zatrudnienie podwykonawców. Odnośnie do warunku odpowiedzialności pracodawcy ETS orzekł, że „art. 4(5)VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby przepis tego artykułu nie miał zastosowania, jeśli czynności organu publicznego nie są wykonywane osobiście, lecz zostają powierzone niezależnej osobie trzeciej”.
  
Odpowiedzialność stron umowy wobec osób trzecich
Kodeks pracy nakłada na pracownika i pracodawcę liczne obowiązki, których nieprzestrzeganie jest obciążone sankcjami karnymi. Znajdujemy w nim rozróżnienie między odpowiedzialnością materialną każdego pracownika, który wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków pracowniczych ze swej winy wyrządził zakładowi pracy szkodę (art. 114), a odpowiedzialnością za mienie powierzone pracownikowi z obowiązkiem zwrotu albo wyliczenia się (art. 124 § 1–3 kodeksu pracy). Uregulowania te nie zmieniają jednak zasady, że to pracodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za zatrudnionych pracowników. Pracownik natomiast ponosi odpowiedzialność za szkodę poniesioną przez zakład pracy tylko w razie zawinionego niewykonania obowiązków pracowniczych, pozostającego w związku przyczynowym ze szkodą: „Z samego faktu powstania szkody, gdy nie wchodzi w grę szczególna odpowiedzialność za mienie powierzone, nie można domniemywać winy pracownika, jak również niedopełnienia przez niego swoich obowiązków”5. Jeżeli natomiast przy wykonywaniu swoich obowiązków pracowniczych pracownik wyrządza szkodę osobie trzeciej, którą zobowiązany jest wyrównać zakład pracy, odpowiada wobec zakładu pracy na podstawie art. 122 kodeksu pracy6.
  
Strony umów cywilnoprawnych (w ramach swobody zawierania umów) mogą dowolnie kształtować element odpowiedzialności w podpisywanych umowach. Najczęściej jest on oparty na uregulowaniach zawartych w kodeksie cywilnym. W umowie wskazuje się na ogół, że zleceniobiorca odpowiada za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu ściśle określonych okoliczności, bowiem „ogólne stwierdzenie o pełnej odpowiedzialności bez ich oznaczenia jest niewystarczające”7. Nie ma jednak przeszkód, by odpowiedzialność zleceniobiorcy była ukształtowana nawet według pracowniczych reguł obowiązujących w stosunku pracy8. Decydująca w tym przypadku jest odpowiedzialność wobec osób trzecich, gdyż przede wszystkim ten rodzaj odpowiedzialności odróżnia od siebie obie umowy.
  
Obecne interpretacje urzędów skarbowych skłaniają się ku takiemu właśnie rozumieniu omawianego zagadnienia w ustawie o VAT. Urząd Skarbowy w Mielcu w odpowiedzi na pytanie podatnika wyjaśnił, że „skoro na podstawie treści umowy można stwierdzić, iż zleceniobiorca nie wykonuje zlecenia pod kierownictwem zleceniodawcy, a wykonuje je z zachowaniem należytej staranności samodzielnie, to zleceniodawca nie odpowiada za szkody wyrządzone przez zleceniobiorcę osobom trzecim. Powoduje to opodatkowanie tych czynności podatkiem od towarów i usług”. Z kolei z interpretacji US w Płocku wynika zasada, zgodnie z którą „gdy wykonujący te czynności nie jest pozbawiony przymiotu samodzielności przy realizacji tych umów na własny rachunek, wówczas świadczy działalność gospodarczą zgodnie z ustawą o VAT”.
1 Wyrok z 14 września 1998 r. (sygn. akt I PKN 334/98, w: OSNAPiUS z 1999 r. nr 20, poz. 646),
wyrok z 2 grudnia 1975 r. (sygn. akt I PRN 42/75, w: „Służba Pracownicza” z 1976 r. nr 2, s. 28),
wyrok z 2 września 1998 r. (sygn. akt I PKN 293/98, w: OSNAPiUS z 1999 r. nr 18, poz. 582).
2 Wyrok SN z 2 września 1998 r. (sygn. akt I PKN 293/98, w: OSNP z 1999 r. nr 18/582).
3 Jw.
4 Wyrok SN z 6 października 1998 r. (sygn. akt I PKN 389/98, w: OSNP z 1999 r. nr 22/718).
5 Wyrok SN z 11 maja 1977 r. (sygn. akt IV PR 109/77, w: LEX nr 14384),
wyrok SN z 14 grudnia 2000 r. (sygn. akt I PKN 153/00, w: OSNP z 2002 r. nr 15/358);
wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 11 lutego 1992 r. (sygn. akt III APr 3/92, w: OSA z 1992 r. nr 5/32).
6 Uchwała SN z 11 października 1977 r. (sygn. akt IV PZP 5/77, w: OSNC z 1978 r. nr 4/66).
7 Wyrok SN z 29 listopada 2002 r. (sygn. akt IV CKN 1553/00, w: LEX nr 78326),
orzeczenie SN z 29 marca 1949 r. (sygn. akt Wa/286/48, w: „Demokratyczny Przegląd Prawniczy” z 1950 r. nr 1, s. 57).
8 Wyrok SN z 9 grudnia 1999 r. (sygn. akt I PKN 434/99, w: OSNP z 2001 r. nr 9/311).
Anna Wyrzykowska
Autorka jest doradcą podatkowym

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.
S2pXSLTransformator::missingFileError :: Plik z szablonem XSL /htdocs/e-podatnik.pl/epodatnik/xml/spisy_tresci_czasopism/doradca_podatnika/633.xml NIE ISTNIEJE !!!
Hotelarz    Rynek Turystyczny     Restauracja    Polski Jubiler
Wydawnictwo TRENDY | Polskie Wydawnictwa Specjalistyczne ProMedia



Zapoznaj się z naszym portalem pisma branżowego Restauracja