zamknij to okno
Portale internetowe Wydawcnictwa Trendy sp. z o.o. korzystają z ciasteczek COOKIES w celu poprawnego działania statystyk GOOGLE oraz BIZON MEDIA dostarczających reklamy. Jeśli nie zgadzają się Państwo na zostawianie ciasteczek przez GOOGLE ANALYTICS prosimy o wyłączenie obsługi ciasteczek w konfiguracji Państwa przeglądarki stron internetowych i dalszą wizytę na stronie.

MENU   START WYDAWCA REDAKCJA ARCHIWUM  
Szukaj

WYSZUKIWARKA



BAZY PRAWA
PRAWO KRAJOWE
PRAWO UE

Rezerwy w świetle ustawy o rachunkowości oraz MSR (cz. 1)

Rezerwy są uznawane za narzędzia zabezpieczające jednostkę przed znanym ryzykiem strat oraz przed skutkami innych zdarzeń. Należy pamiętać o uwzględnieniu ich w wyniku finansowym.
 
POJĘCIE REZERW W AKTACH PRAWNYCH
Rezerwy to zobowiązania, których kwota lub termin zapłaty są niepewne (art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości). Tworzy się je, z uwzględnieniem zasady ostrożności, na (art. 35d ustawy):
  •  pewne lub o dużym prawdopodobieństwie przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego
  •  przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarła w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają jednostce w sposób wiarygodny oszacować wartość przyszłych zobowiązań.
Podobnie, choć trochę szerzej, przedstawia problematykę rezerw MSR nr 37, „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe” zgodnie z którym rezerwy należy utworzyć, gdy:
  •  na jednostce gospodarczej ciąży istniejący obowiązek, wynikający ze zdarzeń przeszłych
  •  jest prawdopodobne, że wypełnienie obowiązku spowoduje konieczność wypływu środków uosabiających korzyści ekonomiczne
  •  można dokonać wiarygodnego szacunku kwoty zobowiązania.
Jeżeli warunki te nie zostaną spełnione, nie należy tworzyć rezerw.
W MSR nr 37  stwierdza się, że tworząc i wyceniając rezerwy, należy wziąć pod uwagę niepewność i ryzyko, które nieustannie towarzyszą wielu zdarzeniom. Ostrożność polega na zachowaniu przezorności przy dokonywaniu osądów w warunkach niepewności, tak aby przychody i aktywa nie były zawyżone, a koszty i zobowiązania zaniżone. Ostrożność nie usprawiedliwia jednak tworzenia nadmiernych rezerw i celowego zaniżania aktywów lub przychodów, lub też zawyżania pasywów i kosztów, ponieważ sprawozdanie finansowe nie byłoby wtedy bezstronne i wiarygodne.
  
EWIDENCJA KSIĘGOWA REZERW
Rezerwy zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych, w zależności od okoliczności, z którymi się wiążą przyszłe zobowiązania.
  
Kwotę tworzonej rezerwy zalicza się do:
1) kosztów finansowych – jeżeli ryzyko zmniejszenia wyniku finansowego wynika z operacji finansowych, i księguje: Wn konto „Koszty finansowe” / Ma konto „Rezerwy”
2) pozostałych kosztów operacyjnych – jeżeli zmniejszenie wyniku finansowego jest spowodowane operacjami związanymi pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, i w księgach rachunkowych ujmuje się je następująco: Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne” / Ma konto „Rezerwy”
3) strat nadzwyczajnych – jeżeli zmniejszenie wyniku finansowego jest efektem zdarzenia związanego z ogólnym ryzykiem gospodarowania, które jest trudne do przewidzenia, i księguje się następująco: Wn konto „Straty nadzwyczajne” / Ma konto „Rezerwy”.
  
Niewykorzystane rezerwy, wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie, zwiększają na dzień, na który się okazały zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne. Należy pamiętać, że powstanie zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, zmniejsza tę rezerwę.
  
Wykorzystanie uprzednio utworzonej rezerwy na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania księguje się w momencie powstania tych zobowiązań na zmniejszenie rezerwy według zapisu:
Wn konto „Rezerwy” / Ma różne konta zespołu 2 (rozrachunków)
  
Niewykorzystane rezerwy, wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka, które uzasadniało ich utworzenie, zwiększają na dzień, na który się okazały zbędne, odpowiednio:
  •  przychody finansowe: Wn konto „Rezerwy” / Ma konto „Przychody finansowe”
  •  pozostałe przychody operacyjne: Wn konto „Rezerwy” / Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne”
  •  zyski nadzwyczajne: Wn konto „Rezerwy” / Ma konto „Zyski nadzwyczajne”.
      
                   Przykład
Spółka „Beta” sprzedała 1 lutego 2004 r. spółce „Omega” towary o łącznej wartości:
– według cen zakupu – 12 500 zł
– VAT należny (22 proc.) – 2750 zł
– łączna kwota należności – 15 250 zł.
   
Do końca 2004 r. należność nie została uregulowana. Spółka „Omega” została postawiona w stan upadłości. W związku z tym spółka „Beta” utworzyła rezerwę na wierzytelność w kwocie 15 250 zł. W marcu 2005 r. wierzyciel otrzymał informację o zakończeniu postępowania upadłościowego. W styczniu 2005 r. jednostce została zwrócona kwota w wysokości 5000 zł, a pozostałą część należności, tj. 10 250 zł, uznano za nieściągalną i odpisano w koszty na podstawie decyzji kierownika jednostki podjętej 20 marca 2005 r.
  
1. Zapisy księgowe w 2004 r. będą się przedstawiały następująco:
1) Dane z faktury VAT wystawionej kontrahentowi z tytułu sprzedaży towarów:
a) wartość według cen zakupu – 12 500 zł
Ma konto „Sprzedaż towarów”
b) VAT należny (22 proc.) – 2750 zł
Ma konto „Rozrachunki z US z tytułu VAT należnego”
c) kwota należności ogółem – 15 250 zł
Wn konto „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami” (w analityce: Należność od spółki „Omega”).
2) Utworzenie rezerwy na należność na 31 grudnia 2004 r. – 15 250 zł
Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne” / Ma konto „Rezerwy” (w analityce: Rezerwa na należność od spółki „Omega”).
  
II. Zapisy w księgach 2005 r. będą się przedstawiały w sposób następujący:
1) Wpływ części należności na rachunek bankowy firmy „Beta” – w styczniu 2005 r. – 5000 zł
Wn konto „Rachunek bieżący” / Ma konto „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami” (w analityce: Należność od spółki „Omega”).
   Ad 1.  2004 r. - Zapisy w księgach
  

  
2) Odpisanie części odpisu aktualizującego wartość należności – 5000 zł
Wn konto „Odpisy aktualizujące wartość należności” (w analityce: Odpisy aktualizujące należność od spółki OMEGA) / Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne”.
3) Odpisanie należności uznanej za nieściągalną (marzec 2005 r.) – 10 250 zł
Wn konto „Odpisy aktualizujące wartość należności” (w analityce: Odpisy aktualizujące należność od spółki „Omega” / Ma konto „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami” (w analityce: Należność od spółki „Omega”).
   

  
Wycena rezerw na zobowiązania
Jednym z warunków niezbędnych dla utworzenia rezerwy jest możliwość wiarygodnego oszacowania kwoty, w której nastąpi wykorzystanie posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki wobec powstania obowiązku wykonania świadczenia objętego rezerwą.
  
Należy zwrócić uwagę, że według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości kwota szacunku jest wiarygodna wtedy, gdy zgodnie z racjonalnymi przesłankami ustalono ją w takiej wysokości, jaką zapłaciłaby jednostka:
– w ramach wypełnienia zobowiązania na dzień bilansowy lub
– na rzecz strony trzeciej w zamian za przejęcie zobowiązania w tym samym terminie.
  
Warunkiem niezbędnym uwzględnienia przyszłych zdarzeń przy szacowaniu rezerw jest istnienie niezależnych od jednostki obiektywnych dowodów potwierdzających zasadność założenia, że zdarzenia te w przyszłości nastąpią.
  
Przykładem przyszłego zdarzenia, które niewątpliwie należy uwzględnić przy szacowaniu rezerwy, są zmiany w prawie regulującym obszar działalności gospodarczej, którego dotyczy szacowana kwota rezerwy. Dowodem wystąpienia tego rodzaju przyszłego zdarzenia są akty prawne o odroczonym terminie wejścia w życie.
  
Jedną z proponowanych w MSR statystycznych metod szacunku rezerw jest metoda wartości oczekiwanej. Stosuje się ją wtedy, gdy rezerwa dotyczy zbioru wielu pozycji. Metoda ta uwzględnia wszelkie możliwe czynniki oraz odpowiadające im prawdopodobieństwo. MSR zakłada, że za pomocą tej metody można przeprowadzić szacunek kwoty rezerwy na przyszłe naprawy gwarancyjne.
  
Należy zwrócić uwagę na pewną rozbieżność kwalifikacji zobowiązań z tytułu rezerw. Otóż, w ustawie o rachunkowości zobowiązania z tytułu rezerw na koszty, w tym także przyszłe naprawy gwarancyjne, zaliczono do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 39), gdy o pozostałych mówi się w art. 35d. Tymczasem według MSR, jak też IV Dyrektywy Unii Europejskiej, rezerwy na koszty i straty wykazuje się łącznie jako rezerwy na zobowiązania. Odmienny sposób prezentacji tych rezerw w polskim bilansie nie zmienia jednak zasad ich wyceny. Zaproponowany w MSR sposób wyceny rezerw na przyszłe naprawy gwarancyjne można również zastosować do szacunku innych kwot wykazywanych w pozycji biernych rozliczeń lub rezerw, tym bardziej że w wyniku zmian ustawy poddane są one nowemu, rozszerzonemu rozumieniu zobowiązań.
  
Kwotę rezerwy należy wykazywać w pełnej wysokości, a kwoty uzyskane przy wykorzystaniu rezerwy w wyniku likwidacji aktywu odnosić na wynik finansowy.
Wysokości rezerwy nie powinno się także zmniejszać o kwoty, które mają być jednostce zwrócone przez osoby trzecie, np. podwykonawców. Jeżeli taki zwrot jest pewny, gdyż przykładowo wynika z umowy ubezpieczeniowej, umowy o naprawy gwarancyjne lub z przepisów prawa, należy go ująć jako oddzielny składnik aktywów wykazywany w należnościach lub rozliczeniach międzyokresowych.
  
                   Przykład
Spółka X zawarła z firmą Y umowę o przeprowadzenie prac remontowych w budynku magazynowym. W umowie wykonawca (firma Y) udziela zleceniodawcy rocznej gwarancji na wykonane przez siebie prace montażowe. Na pokrycie ewentualnych kosztów związanych z wykonaniem robót poprawkowych w okresie gwarancji umowa przewidywała potrącenie przez zleceniodawcę 2 proc. kaucji. Prace zakończyły się we wrześniu 2004 r., a odbiór potwierdzono 23 września 2004 r. protokołem odbioru. Faktura VAT wystawiona przez wykonawcę zawierała następujące elementy:
– wartość w cenie sprzedaży netto – 80 000 zł
– VAT według stawki 7 proc. – 5600 zł
– wartość brutto faktury – 85 600 zł.
Kaucja gwarancyjna potrącona przez zleceniodawcę (spółkę X) wynosiła 1600 zł.
   
Dnia 30 września 2004 r. na rachunek bankowy firmy Y wpłynęła kwota 84 000 zł od spółki X tytułem uregulowania zobowiązania za przeprowadzone prace montażowe, zmniejszona o kaucję. W marcu 2005 r. zleceniodawca zgłosił usterki, które zostały usunięte przez firmę Y we własnym zakresie. Koszt robót poprawkowych wyniósł 1200 zł. W maju 2005 r. spółka X zgłosiła konieczność dokonania kolejnych robót poprawkowych. Wykonanie tych prac zleciła wtedy jednostce Z, a koszty przeprowadzonych prac zostały pokryte z kaucji gwarancyjnej. Wystawiona przez wykonawcę faktura korygująca zawierała następujące dane:
– wartość w cenie sprzedaży netto – 1000 zł
– VAT według stawki 7 proc. – 70 zł
– wartość brutto faktury – 1070 zł.
Po zakończeniu okresu gwarancji zleceniodawca (spółka X) zwrócił firmie Y pozostałą kwotę kaucji, tj. 530 zł (1600 zł – 1070 zł).
  
Zapisy w księgach rachunkowych będą się przedstawiały następująco:
1) Dane z faktury VAT za wykonanie robót montażowych:
a) wartość według cen sprzedaży netto – 80 000 zł
Ma konto „Sprzedaż robót montażowych”
b) VAT należny według stawki 7 proc. – 5600 zł
Ma konto „Rozrachunki z US z tytułu VAT należnego”
c) kwota należności ogółem – 85 600 zł
Wn konto „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami” (w analityce: Konto zleceniodawcy).
2) Zapłata należności wynikającej z faktury VAT zmniejszona o potrąconą przez zleceniodawcę kaucję – 84 000 zł (85 600 zł – 1600 zł)
Wn konto „Rachunek bieżący” / Ma konto „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami” (w analityce: Konto zleceniodawcy).
3) Utworzenie rezerwy na koszty robót poprawkowych do wysokości potrąconej kaucji – 1600 zł
Wn konto „Koszt sprzedanych robót” / Ma konto „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” (w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe).
4) Wykonanie robót poprawkowych przez wykonawcę robót montażowych – 1200 zł
Wn konto „Koszty według rodzajów” / Ma różne konta, np. „Kasa”, „Rachunek bankowy”, „Pozostałe rozrachunki”.
5) Rozliczenie kosztów z poz. 4:
a) przeniesienie ich na właściwe stanowisko kosztów zespołu 5 – 1200 zł
Wn konto „Koszty produkcji montażowej” / Ma konto „Rozliczenie kosztów”
b) przeniesienie tych kosztów w ciężar rezerwy utworzonej pod poz. 3 (rozwiązanie rezerwy) – 1200 zł
Wn konto „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” / Ma konto „Koszty produkcji montażowej”.
6) Dane z faktury korygującej wystawionej przez spółkę Y po zaakceptowaniu poprawek przez jednostkę Z – na zlecenie spółki X:
a) wartość robót według cen sprzedaży netto – 1000 zł
Wn konto „Sprzedaż robót montażowych”
b) VAT należny według stawki 7 proc. – 70 zł
Wn konto „Rozrachunki z US z tytułu VAT należnego”
c) kwota ogółem – 1070 zł
Ma konto „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”.
7) Rozliczenie po upływie okresu objętego gwarancją:
a) rozliczenie kosztów zarachowanych jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, jeżeli wystąpiła nadwyżka utworzonej rezerwy nad kosztami robót poprawkowych – 400 zł (1600 zł – 1200 zł)
Wn konto „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” / Ma „Koszt sprzedanych robót”
b) zwrot przez odbiorcę poleceniem przelewu niewykorzystanej przez niego kaucji po okresie określonym w umowie – 530 zł (1600 zł – 1070 zł)
Wn konto „Rachunek bieżący” / Ma konto „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami” (w analityce: Konto zleceniodawcy).Ewidencja na kontach będzie się przedstawiała w następujący sposób:
  
      
Beata Piotrowska
Inspektor Urzędu Marszałkowskiego
 Podstawa prawna
art. 3 ust. 1 pkt 21, art. 35d, art. 39 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. DzU z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.); Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 37 „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe”.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.
S2pXSLTransformator::missingFileError :: Plik z szablonem XSL /htdocs/e-podatnik.pl/epodatnik/xml/spisy_tresci_czasopism/doradca_podatnika/633.xml NIE ISTNIEJE !!!
Hotelarz    Rynek Turystyczny     Restauracja    Polski Jubiler
Wydawnictwo TRENDY | Polskie Wydawnictwa Specjalistyczne ProMedia



Zapoznaj się z naszym portalem pisma branżowego Restauracja