zamknij to okno
Portale internetowe Wydawcnictwa Trendy sp. z o.o. korzystają z ciasteczek COOKIES w celu poprawnego działania statystyk GOOGLE oraz BIZON MEDIA dostarczających reklamy. Jeśli nie zgadzają się Państwo na zostawianie ciasteczek przez GOOGLE ANALYTICS prosimy o wyłączenie obsługi ciasteczek w konfiguracji Państwa przeglądarki stron internetowych i dalszą wizytę na stronie.

MENU   START WYDAWCA REDAKCJA ARCHIWUM  
Szukaj

WYSZUKIWARKA



BAZY PRAWA
PRAWO KRAJOWE
PRAWO UE

Aktywa trwałe w kontekście prawa bilansowego i MSR – analiza porównawcza

Polska ustawa o rachunkowości nadal zawiera regulacje odmienne od międzynarodowych standardów. Przykładem istotnych różnic są aktywa trwałe. Kontrowersyjne prawo wieczystego użytkowania według naszej ustawy jest środkiem trwałym, na co nie zezwalają Międzynarodowe Standardy Rachunkowości.

Aktualnie obowiązująca norma prawna – ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (zwana dalej uor) – podjęła pierwszą próbę dostosowania sprawozdawczości finansowej do zasad gospodarki wolnorynkowej, zmieniając w sposób zasadniczy cel i krąg odbiorców sprawozdania finansowego. Jako wzorzec ustawy przyjęto główne wytyczne IV dyrektywy Unii Europejskiej oraz w niewielkim zakresie w tym czasie wiążące wytyczne Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Dynamiczny rozwój rynku kapitałowego w Polsce oraz kierowane apele środowisk zawodowych spowodowały potrzebę zmian ustawy, które sejm uchwalił 9 listopada 2000 r.
Następnie pojawiła się potrzeba dokonania kolejnych zmian dostosowujących ustawę do rachunkowości do zmienionego kodeksu spółek handlowych i uregulowania zasad uznawania metody wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, rozszerzenia zakresu informacji dodatkowych i objaśnień do sprawozdania finansowego skonsolidowanych sprawozdań finansowych. Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Unii Europejskiej nałożyło obowiązek na państwa członkowskie stosowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR), co było przyczyną konieczności dokonania kolejnych zmian ustawy o rachunkowości dotyczących emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu na regulowanych rynkach państw członkowskich przy sporządzaniu skonsolidowanych sprawozdań finansowych, począwszy od roku obrotowego rozpoczynającego się w 2005 r. Świadomość bardzo szybkiej ewolucji prawa bilansowego oraz rosnącej popularyzacji Międzynarodowych Standardów Rachunkowości powoduje, że Polska w coraz szerszym zakresie dostosowuje przepisy do rozwiązań zalecanych przez Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, jak również Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej. Są to w wielu przypadkach rozwiązania “rewolucyjne”, zrywające z długą tradycją polskiej rachunkowości.

RÓŻNICE W DEFINIOWANIU RZECZOWYCH AKTYWÓW TRWAŁYCH MIĘDZY PRAWEM BILANSOWYM A MSR
Podstawowe cechy rzeczowego majątku trwałego sformułowane w Miedzynarodowych Standardach Rachunkowości w istotny sposób nie różnią się od przyjętych w ustawie o rachunkowości.
Według ustawy rzeczowy majątek trwały obejmuje:
– środki trwałe,
– środki trwałe w budowie,
– zaliczki na środki trwałe w budowie.
Pod pojęciem “środki trwałe” rozumie się (z wyłączeniem inwestycji) rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż jeden rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na własne potrzeby jednostki.

Przede wszystkim zalicza się tu:
– nieruchomości, w tym grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntu, budowle i budynki, także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
– maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
– ulepszenia w obcych środkach trwałych,
– inwentarz żywy.

Nieco odmiennie potraktowane zostały rzeczowe aktywa trwałe w MSR 16. Wprawdzie podstawowe cechy rzeczowego majątku trwałego sformułowane w MSR nie różnią się istotnie od przyjętych w ustawie o rachunkowości, tj.:
– przeznaczenia do wykorzystania na potrzeby jednostki w ramach jej podstawowej działalności, tzn. w procesie produkcji, dostawach towarów, przy świadczeniu usług lub w działalności administracyjnej oraz
– przewidywany czas używania wykraczający poza jeden rok.

Dodatkowo w definicji ustawowej sformułowano wymóg kompletności i zdatności do użytkowania.
W MSR, odmiennie niż w ustawie o rachunkowości, nie zalicza się do środków trwałych zarówno prawa wieczystego użytkowania gruntów, które to prawo stanowi leasing, a także prawa własnościowego do lokalu mieszkaniowego i spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego (ani przedmiot leasingu, ani związane z nim prawo nie są wykazywane w bilansie użytkownika).
Odmiennie potraktowano także inwentarz żywy. W MSR zwierzęta hodowlane zaliczane są do aktywów biologicznych i podlegają przepisom MSR 41 (“Rolnictwo”). Tak samo standard nie dotyczy rzeczowych aktywów trwałych zakwalifikowanych do zbycia (zgodnie z MSSF 5 “Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechania”).
Standard określa również przyporządkowanie do majątku trwałego znaczących części zamiennych i sprzętu serwisowego, jeśli jednostka przewiduje ich wykorzystanie przez czas dłuższy niż jeden okres sprawozdawczy. Standard nie określa ściśle, co stanowi najmniejszą jednostkę rzeczowego majątku podlegającą osobnemu ujęciu (do zagregowanej kwoty).

WAŻNE
Według ustawy o rachunkowości nabycie aktywów trwałych wiąże się z uzyskaniem w przyszłości korzyści ekonomicznych. MSR określa, że przyszłe korzyści ekonomiczne wynikające z nabycia składnika majątkowego nie muszą mieć charakteru bezpośredniego, lecz mogą być nabyte ze względów bezpieczeństwa lub ochrony środowiska. Choć często nie przyczyniają się wprost do powstania korzyści ekonomicznych, to jednakże warunkują bądź wspomagają działalność jednostki, aby te korzyści w wyniku ich nabycia zostały osiągnięte.

POCZĄTKOWA WYCENA RZECZOWYCH AKTYWÓW TRWAŁYCH
Ogólna zasada wyceny początkowej jest taka sama w ustawie o rachunkowości, jak i w MSR, czyli rzeczowe aktywa trwałe ujmuje się początkowo w koszcie wytworzenia. Definicje ceny nabycia i kosztu wytworzenia w ustawie i MSR są zbieżne. MSR podaje więcej rozwiązań co do nakładów zaliczanych bądź nie zaliczanych do kosztu składnika rzeczowego majątku trwałego. Również w MSR inaczej podchodzi się do problemu uwzględnienia kosztu demontażu i usunięcia, renowacji miejsca użytkowania, jeśli na jednostce ciąży obowiązek dokonania tych czynności, włączając je do kosztu rzeczowego majątku trwałego (zgodnie z ustawą części zamienne dla rzeczowych aktywów trwałych zalicza się do zapasów).
W MSR nakłady związane z danym składnikiem majątkowym przestają być ujmowane w jego wartości bilansowej w momencie, gdy składnik ten doprowadzony został do stanu umożliwiającego użytkowanie go zgodnie z zamierzeniami kierownictwa. Zgodnie z ustawą o rachunkowości tym momentem jest dzień oddania składnika do używania. Stąd też w sytuacji, gdy momenty te nie będą się pokrywały, wartość początkowa składnika majątkowego ustalona na mocy ustawy może różnić się od wartości ustalonej zgodnie z MSR.

WAŻNE
Zarówno ustawa, jak i Międzynarodowe Standardy Rachunkowości nie zaliczają do ceny nabycia lub kosztów wytworzenia rzeczowych aktywów trwałych – kosztów zarządu.

Ustawa o rachunkowości nie dopuszcza innej wyceny rzeczowych aktywów trwałych otrzymanych nieodpłatnie lub sfinansowanych z dotacji, niż według ceny sprzedaży takiego samego przedmiotu, natomiast MSR pozwala na wycenę w wartości godziwej, o której jest mowa w MSR 20. MSR 16 zawiera jedną ogólną regułę odnoszącą się zarówno do kosztów początkowych składników rzeczowego majątku trwałego, jak i późniejszych nakładów na te składniki. A zatem późniejsze nakłady mogą powiększać wartość księgową tej pozycji, o ile prawdopodobne jest uzyskanie przez jednostkę przyszłych korzyści ekonomicznych przewyższających korzyści możliwe do osiągnięcia przed poniesieniem tych nakładów. Podobne podejście prezentuje uor, nazywając późniejsze nakłady ulepszeniami rozumianymi jako zwiększenie przyszłych korzyści ekonomicznych (dzięki zwiększeniu zdolności produkcyjnych, wydłużeniu okresu użytkowania itp.). MSR ujmuje wycenę następującą po początkowym ujęciu jako model wartości przeszacowanej, uwzględniający również wartość godziwą na dzień przeszacowania pomniejszoną o późniejsze umorzenie oraz przewidywaną łączną kwotę odpisów z tytułu utraty wartości. Tę wycenę stosuje się wówczas, kiedy może być ustalona w sposób wiarygodny.
Zwiększenie wartości bilansowej składnika rzeczowych aktywów trwałych, wynikającą z jego przeszacowania, należy ująć bezpośrednio na kapitale własnym jako kapitał rezerwowy z aktualizacji wyceny. Ustawa o rachunkowości nie umożliwia dokonania we własnym zakresie podwyższenia wartości początkowej środków trwałych. Może to uczynić tylko i wyłącznie na podstawie odrębnych przepisów wydanych przez ministra finansów. Ustalona w wyniku aktualizacji wycena wartości księgowej nie powinna być wyższa od wartości godziwej. Powstałą na skutek aktualizacji wyceny różnicę wartości netto środków trwałych odnosi się na kapitał z aktualizacji wyceny, która nie może być przeznaczona do podziału. Odpisy aktualizujące wartość, dokonane w związku z trwałą utratą wartości wskutek zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn, zmniejszają różnice odniesione na kapitał z aktualizacji wyceny. Pozostającą różnicę niewykorzystaną z aktualizacji (saldo kredytowe) przenosi się na kapitał zapasowy lub inny o podobnym charakterze.
MSR daje możliwość przeniesienia nadwyżki z przeszacowania do zysków z lat ubiegłych:
– jednorazowo w momencie usunięcia składnika z bilansu lub
– sukcesywnie w czasie użytkowania składnika w wysokości równej nadwyżce odpisu amortyzacyjnego dla wartości przeszacowanej nad odpisem amortyzacyjnym dla kosztu początkowego.
Natomiast zmniejszenie wartości bilansowej składnika aktywów, wynikające z przeszacowania (utraty wartości), należy ująć jako koszt w rachunku zysków i strat (ustala ustawa i MSR).
Każdy podmiot, sporządzający po raz pierwszy sprawozdanie według MSR, musi zweryfikować wartość posiadanego przez siebie majątku trwałego ujętą w księgach i odpowiednio ją skorygować do takiego poziomu, jaki byłby ustalony, gdyby MSR były stosowane od zawsze, czyli od dnia nabycia najstarszego składnika majątku. Może się bowiem okazać, że w ewidencji środków trwałych figurują składniki, które nie spełniają warunków zakwalifikowania do rzeczowego majątku trwałego, ponieważ brakuje w niej składników, które tam powinny się znaleźć lub będą ulegały łączeniu i/lub podziałowi.

Podmiot może zatem (ale nie musi) skorzystać z możliwości wyceny w wartości godziwej (MSSF 1. 16), bowiem pozwala to na:
– uniknięcie wielu trudnych lub wręcz niemożliwych do oszacowania korekt dotyczących przeszłości
– poprawę jakości sprawozdań finansowych sporządzonych według MSR
– zapewnienie stabilnego punktu wyjścia dla przyszłych sprawozdań
– wydzielenie z obiektów komponentów (np. silnik maszyny, samochód i silnik), agregację, scalanie obiektów w jedną całość
– stosowanie wyceny wybiórczo
– urealnienie wartości majątku w przypadku, gdy nadal użytkowany majątek jest w całości umorzony lub jego wartość historyczna wykazana w księgach znacznie odbiega od aktualnych cen rynkowych.
Takie rozwiązanie może być kosztowne, wymaga odpowiedniego czasu oraz potencjalny wzrost wartości środków trwałych podmiotu może obniżyć przyszłe zyski z uwagi na wyższy koszt amortyzacji.

AMORTYZACJA
Zgodnie z ustawą o rachunkowości amortyzację rozpoczyna się nie wcześniej niż w momencie przyjęcia składnika majątkowego do używania. Według MSR rozpoczęcie amortyzacji następuje w momencie, gdy składnik jest gotowy do użycia, czyli znajduje się w miejscu i stanie umożliwiającym użytkowanie go w sposób zgodny z zamiarami kierownictwa. Ponieważ te dwa momenty nie muszą się pokrywać, amortyzacja na podstawie MSR może rozpocząć się w innym terminie niż amortyzacja na podstawie ustawy.
Ustawa nie zawiera wielu definicji odnoszących się do amortyzacji (takich jak wartość podlegająca amortyzacji, okres użytkowania, wartość końcowa), a także nie formułuje kryterium wyboru metody amortyzacji, natomiast MSR przewiduje wykorzystanie składnika majątkowego generującego dla jednostki korzyści ekonomiczne w ściśle określonym czasie. Oznacza to na przykład, że metoda liniowa powinna być stosowana tylko wtedy, gdy korzyści wynikające z użytkowania przez jednostkę składnika majątkowego rozkładają się równomiernie w czasie. Metody amortyzacji powinny być corocznie weryfikowane i w razie zmian należy postępować zgodnie z MSR nr 8.
Zarówno ustawa, jak i MSR nakazują okresową weryfikację poprawności przyjętego okresu amortyzacji.

UTRATA WARTOŚCI I WYKSIĘGOWANIE
Zasady ustalania wysokości straty z tytułu utraty wartości aktywów wyznacza MSR 36. Rekompensaty za zniszczenie lub utracone środki trwałe lub ich elementy traktowane są jak przychody (a wartość netto lub jej część jako koszty).
Środek trwały powinien zostać wyksięgowany, jeśli został zlikwidowany lub jeżeli przedsiębiorstwo nie oczekuje już korzyści ekonomicznych płynących z jego posiadania. Ustawa w tym zakresie ustala, że w przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości środka trwałego, dokonuje się – w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych – odpowiedniego odpisu aktualizującego jego wartość. Odpisy, o których była mowa w poprzednim zdaniu, w przypadku których wycena została zaktualizowana na podstawie odrębnych przepisów, zmniejszają odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji różnice spowodowane aktualizacją wyceny. Ewentualną nadwyżkę odpisu nad różnicami z aktualizacji wyceny zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.

UJAWNIENIE INFORMACJI
Zakres danych ujawnionych w odniesieniu do rzeczowego majątku trwałego przyjęty w MSR jest nieco szerszy. MSR, w przeciwieństwie do ustawy, wymaga podania wielu informacji dotyczących pozycji wycenianych w wartości przeszacowanej.
Ustawa we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego nakazuje omówić przyjęte zasady rachunkowości w odniesieniu do rzeczowego majątku trwałego, w tym metody wyceny i amortyzacji.

Natomiast dodatkowe informacje i objaśnienia obejmują:
– szczegółowy zakres zmian wartości grup rodzajowych środków trwałych, zawierający stan na początek roku obrotowego, zwiększenia i zmniejszenia z tytułu aktualizacji wartości, przemieszczenia wewnętrzne oraz stan końcowy, a dla majątku amortyzowanego – zmiany dotychczasowego umorzenia
– wartość gruntów użytkowanych wieczyście
– wskazanie środków trwałych stanowiących zabezpieczenie zobowiązań
– wysokość i wyjaśnienie przyczyn odpisów aktualizujących
– koszt wytworzenia środków trwałych w budowie
– poniesione w ostatnim roku i planowane na następny rok nakłady na niefinansowe aktywa trwałe.
W MSR dla każdej grupy, podobnie jak w ustawie, należy podać: zmiany wartości brutto i zakumulowanego umorzenia oraz metody wyceny i zastosowane metody amortyzacji. Ponadto należy ujawnić:
– fakt istnienia oraz kwotę ograniczeń dotyczących tytułu prawnego jednostki oraz fakt zastawienia rzeczowego majątku trwałego na zabezpieczenia zobowiązań
– nakłady na rzeczowy majątek trwały w budowie
– kwoty zobowiązań umownych zaciągniętych w związku z nabyciem rzeczowego majątku trwałego.
Jeśli pozycje rzeczowego majątku trwałego wykazane są w wartościach przeszacowanych, należy podać informacje dotyczące:
– daty przeszacowania
– tego, czy został powołany rzeczoznawca
– metod i istotnych założeń przyjętych przy szacowaniu wartości godziwej
– stopnia, w jakim wartość godziwa została ustalona bezpośrednio na podstawie cen pochodzących z aktywnego rynku lub cen przyjętych w ostatnich transakcjach przeprowadzonych na zasadach rynkowych, bądź została oszacowana za pomocą innych technik
– wartości bilansowej każdej przeszacowanej grupy rzeczowego majątku trwałego, jaka figurowałaby w sprawozdaniu finansowym przy zastosowaniu wyceny zgodnie z modelem kosztu
– nadwyżki z przeszacowania (z podaniem jej zmian w okresie oraz ograniczeń dotyczących podziału między udziałowców).
Podsumowując, warto dodać, że model przeszacowania wymagający ujawnienia wielu informacji według MSR tak naprawdę w ustawie nie istnieje.

Maria Pawlak
Autorka jest biegłym rewidentem

PODSTAWA PRAWNA
ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.); Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR); Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF)


Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.
S2pXSLTransformator::missingFileError :: Plik z szablonem XSL /htdocs/e-podatnik.pl/epodatnik/xml/spisy_tresci_czasopism/doradca_podatnika/633.xml NIE ISTNIEJE !!!
Hotelarz    Rynek Turystyczny     Restauracja    Polski Jubiler
Wydawnictwo TRENDY | Polskie Wydawnictwa Specjalistyczne ProMedia



Zapoznaj się z naszym portalem pisma branżowego Hotelarz