zamknij to okno
Portale internetowe Wydawcnictwa Trendy sp. z o.o. korzystają z ciasteczek COOKIES w celu poprawnego działania statystyk GOOGLE oraz BIZON MEDIA dostarczających reklamy. Jeśli nie zgadzają się Państwo na zostawianie ciasteczek przez GOOGLE ANALYTICS prosimy o wyłączenie obsługi ciasteczek w konfiguracji Państwa przeglądarki stron internetowych i dalszą wizytę na stronie.

MENU   START WYDAWCA REDAKCJA ARCHIWUM  
Szukaj

WYSZUKIWARKA



BAZY PRAWA
PRAWO KRAJOWE
PRAWO UE

Otwieranie i zamykanie ksiąg rachunkowych

Definicje ustawowe
Otwieranie i zamykanie ksiąg rachunkowych jest jednym z elementów prowadzenia rachunkowości w firmie. Proces ten odbywa się nie rzadziej niż raz do roku, i ma na celu zamknięcie w jednym okresie wszystkich zdarzeń mających w nim miejsce.
Szczegółowe zasady otwierania i zamykania ksiąg rachunkowych, w szczególności przypadki, kiedy należy takich operacji dokonać, zostały określone w art. 12 ustawy o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze  zm.). Mówiąc praktycznie – otwarcie ksiąg rachunkowych to rozpoczęcie nowego okresu sprawozdawczego, natomiast zamknięcie ksiąg – to jego zakończenie.
Zdarzenia powodujące konieczność otwarcia ksiąg rachunkowych to:
  • rozpoczęcie działalności – w dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym,
  • początek każdego następnego roku obrotowego,
  • zmiana formy prawnej (z pewnymi wyjątkami, o których poniżej),
  • wpis (dzień wpisu) do rejestru połączenia jednostek lub podziału jednostki, powodujących powstanie nowej jednostki (jednostek),
  • rozpoczęcie likwidacji lub wszczęcie postępowania upadłościowego.

Natomiast księgi rachunkowe zamyka się na dzień:

  • zakończenia roku obrotowego,
  • zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży i zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego,
  • zmiany formy prawnej (na dzień poprzedzający zmianę – z pewnymi wyjątkami),
  • połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę w jednostce przejmowanej, a w szczególności na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
  • poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku połączenia powstaje nowa jednostka, w szczególności na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
  • poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub upadłości,
  • bilansowy określony odrębnymi przepisami, inny niż wskazany powyżej.
Uszczegółowienie dnia, w którym należy zamknąć księgi spółki przejmowanej lub powstającej w wyniku podziału lub połączenia spółek, wprowadzone zostało na mocy nowelizacji ustawy o rachunkowości.
Można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, jak również w przypadku połączenia jednostek, gdy – w myśl ustawy – rozliczenie przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.
Otwarcie ksiąg rachunkowych następuje w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń, natomiast zamknięcie – nie później niż w ciągu 3 miesięcy.
W przypadku sporządzenie sprawozdania finansowego otwarcie i zamknięcie ksiąg rachunkowych następuje nie później niż w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy. W praktyce długość okresu sprawozdawczego może wynosić od 1 dnia do 18 miesięcy (por. art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości).
 
Koniec i początek roku obrotowego
Obowiązek zamknięcia i otwarcie ksiąg rachunkowych powstaje w związku z kończącym się rokiem obrotowym. Dla spółek zobligowanych do stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może to być koniec dowolnego miesiąca, przy czym zasadą jest, że to 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych. Dla osób fizycznych i spółek cywilnych jest to zawsze rok kalendarzowy – w ustawie o podatku od osób fizycznych nie wskazano możliwości określenia innego okresu.
Podstawą otwarcia ksiąg rachunkowych jest zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy. Jako wartości początkowe wprowadza się salda kont na koniec poprzedniego okresu.
Bilans otwarcia powinien być zawsze zgodny z bilansem zamknięcia. Ewentualne łączenia lub dzielenia kont lub ich wyodrębnianie powinno mieć miejsce jako operacja nowego roku obrotowego. Wynika to z zasady ciągłości (art. 5 ust. 1): „wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych”.
 
Rozpoczęcie działalności
Inaczej niż przy kontynuacji działalności następuje otwarcie ksiąg rachunkowych w przypadku rozpoczęcia działalności. Przez rozpoczęcie działalności rozumie się brak dotychczasowego obowiązku stosowania zapisów ustawy o rachunkowości. A zatem obowiązek taki dotyczy nie tylko nowo powstających jednostek, ale również osób fizycznych oraz spółek cywilnych, które nie spełniały warunków określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 i nie wybrały zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Przekroczenie wymaganych progów przychodów lub dobrowolny wybór stosowania ustawy o rachunkowości traktowane jest w tym przypadku jak rozpoczęcie działalności.
Otwarcie ksiąg rachunkowych polega:
a) w przypadku jednostek niestosujących dotychczas ustawy o rachunkowości – na wprowadzeniu stanów początkowych ustalonych w drodze inwentaryzacji (tzw. inwentarz),
b) w przypadku nowych jednostek – na wystąpieniu pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym.
 
Sporządzenie inwentarza
Zasady sporządzania inwentarza zostały określone w art. 19 ustawy.
 
Inwentarz to wykaz składników aktywów i pasywów, potwierdzony ich inwentaryzacją. Sporządzają go jednostki, które uprzednio nie prowadziły ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą. W pozostałych jednostkach rolę inwentarza spełniają zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej oraz zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych, sporządzone na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych.
Pozycje inwentarza sporządzonego przez jednostki, które nie prowadziły uprzednio ksiąg rachunkowych, powinny stanowić odpowiedniki lub rozwinięcia poszczególnych pozycji bilansu otwarcia. Składniki aktywów i pasywów wycenia się w inwentarzu według zasad określonych w rozdziale 4 ustawy.
 
Znacznie więcej wątpliwości może budzić – zdaniem autora – ustalenie dnia, w którym nastąpiło „pierwsze zdarzenie wywołujące skutki o charakterze majątkowym lub finansowym”. Ustawa o rachunkowości nie precyzuje, jakie zdarzenia należy uważać za wywołujące takie skutki.
Trzeba w tym przypadku kierować się ogólnie przyjętymi zasadami, zgodnie z którymi zdarzenia wywołujące skutki o charakterze majątkowym lub finansowym to wszystkie zdarzenia pieniężne i niepieniężne, które mogą mieć wpływ na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej jednostki. W szczególności mowa tutaj o:
  • rejestracji podmiotu w odpowiednim rejestrze,
  • wpłacie kapitału podstawowego,
  • poniesieniu kosztów (np. wynagrodzeń).
Jeżeli zdarzenie ma charakter pieniężny lub powstaje w wyniku aportu, to również w tym przypadku niezbędne jest ustalenie inwentarza wnoszonych składników. Należy w nim dodatkowo wskazać potwierdzenie ich nabycia (otrzymania), a w przypadku rozchodu środków – akceptację osoby upoważnionej (kierownika jednostki) do ich wydatkowania.
 
Zmiana formy prawnej
Szczególnym przypadkiem powstania obowiązku zamykania i otwierania ksiąg rachunkowych jest zmiana formy prawnej. Na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej zamyka  się księgi rachunkowe, natomiast w dniu zmiany formy – ponownie się je otwiera (nowy rok obrotowy). Można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, jak również w przypadku połączenia jednostek, jeśli – w myśl ustawy – rozliczenie przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki (art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Decyzję w tym zakresie podejmuje kierownik jednostki.
Wspomniana metoda łączenia udziałów została scharakteryzowana w art. 44c ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości, natomiast sposób łączenia – w art. 44c ust. 3–5 .
 
Połączenie lub podział jednostki
W przypadku połączenia lub podziału jednostek, powodujących w konsekwencji powstanie nowej jednostki, następuje otwarcie ksiąg rachunkowych na dzień wpisu połączenia lub podziału do rejestru.
Połączenie dokonuje się, jeśli z co najmniej dwóch jednostek powstaje jedna. Nowo powstała jednostka otwiera księgi rachunkowe na dzień wpisu połączenia do rejestru. Na dzień poprzedzający połączenie następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych u jednostek łączonych.
Podział następuje w przypadku utworzenia z dotychczasowego podmiotu co najmniej dwóch nowych jednostek. Również w tym przypadku na dzień poprzedzający podział następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych jednostki dzielonej.
 
Postawienie w stan likwidacji lub upadłości
Przypadkiem powodującym obowiązek zamknięcia i otwarcia ksiąg rachunkowych jest postawienie jednostki w stan likwidacji lub upadłości, a także zakończenie likwidacji lub postępowania układowego.
 
Zakończenie działalności jednostki
Zamknięcie ksiąg rachunkowych następuje ponadto w przypadku zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży. W przepisach ustawy nie określono jednak, co należy rozumieć przez dzień zakończenia działalności. Zdaniem autora, jest to dzień wykreślenia jednostki z ewidencji (rejestru). W niektórych opracowaniach za datę zakończenia podaje się również dzień wykonania ostatniej operacji (analogia do otwarcia ksiąg rachunkowych).
 
Inwentaryzacja
Wątpliwości budzi sposób postępowania w zakresie inwentaryzacji w przypadku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień inny niż dzień kończący rok obrotowy.
Inwentaryzacja – w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości – przeprowadzana jest na ostatni dzień każdego roku obrotowego. Analiza definicji roku obrotowego (art. 3 ust 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości) nie wskazuje, że kończy się on w innym momencie, niż wynika to z zapisów umowy lub statutu jednostki. A zatem nie ma obowiązku przeprowadzania inwentaryzacji na te dni. Od tej ogólnej zasady są jednak wyjątki, określone w art. 26 ust. 4 ustawy o rachunkowości. I tak, inwentaryzację przeprowadza się również na dzień zakończenia działalności przez jednostkę oraz na dzień poprzedzający postawienie jej w stan likwidacji lub upadłości. W przypadku połączenia lub podziału jednostek, z wyjątkiem spółek kapitałowych, strony mogą – w drodze pisemnej umowy – odstąpić od inwentaryzacji.
Nie ma zatem ustawowego obowiązku przeprowadzania inwentaryzacji na dzień:
  • poprzedzający zmianę formy prawnej,
  • poprzedzający przejęcie jednostki przez inną jednostkę (w jednostce przejmowanej),
  • połączenia lub podziału jednostek, z wyjątkiem spółek kapitałowych, gdy strony odstąpiły w drodze umowy pisemnej od inwentaryzacji.
Tak więc – choć ustawa o rachunkowości tego nie nakazuje – wskazane jest przeprowadzenie inwentaryzacji na każdy dzień powodujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych. Pozwala to precyzyjnie i bez późniejszych wątpliwości ustalić wielkości początkowe (bilans otwarcia).
 
Faktyczne zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych
Zależnie od stosowanej techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych ich zamknięcie odbywa się w różny sposób.
Przy komputerowym prowadzeniu ksiąg rachunkowych niezbędne jest uwzględnienie art. 12 ust. 5 ustawy o rachunkowości. Wówczas zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe. Należy także dodatkowo uwzględnić art. 13 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości.
Zamknięcie ksiąg rachunkowych oznacza systemowe wyłączenie dokonywania jakichkolwiek korekt w zapisach zamkniętego roku obrotowego.
W przypadku ksiąg rachunkowych prowadzonych ręcznie należy uniemożliwić wprowadzenie do nich jakiegokolwiek zapisu. Odbywa się to przez wykreślenie wszystkich pustych pól.
Ustalone na dzień kończący rok obrotowy lub w drodze inwentarza wielkości stanów kont bilansowych (zespoły 1, 2, 3, 6, 8) stanowią tzw. bilans otwarcia. Ich wprowadzenie odbywa się automatycznie (system finansowo-księgowy) lub ręcznie – polega na przeniesieniu danych z innego systemu bądź otwieraniu nowych ksiąg ręcznie.
Ważne jest, aby stan w bilansie otwarcia był zgodny ze stanem ustalonym na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych.
 
Piotr Rybicki

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.
S2pXSLTransformator::missingFileError :: Plik z szablonem XSL /htdocs/e-podatnik.pl/epodatnik/xml/spisy_tresci_czasopism/doradca_podatnika/633.xml NIE ISTNIEJE !!!
Hotelarz    Rynek Turystyczny     Restauracja    Polski Jubiler
Wydawnictwo TRENDY | Polskie Wydawnictwa Specjalistyczne ProMedia



Zapoznaj się z naszym portalem pisma branżowego Hotelarz