Doradca Podatnika 40/2006 VAT

Prowadzę jednoosobową działalność gospodarczą, z tytułu której jestem podatnikiem VAT. Od przyszłego miesiąca zamierzam poszerzyć swoją działalność gospodarczą o usługi polegające na udzielaniu pożyczek pod zastaw (lombard) oraz sprzedaż eksportową towarów używanych. Proszę mi wyjaśnić zasady rozliczeń takiej działalności gospodarczej. W szczególności interesuje mnie kwestia możliwości stosowania procedury marży, obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania, a także sposobu dokumentowania świadczonych usług.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powyższe oznacza, że udzielanie pożyczek pod zastaw podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest każda kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Oznacza to, że podstawą opodatkowania, a tym samym obrotem, są otrzymane od udzielonej pożyczki odsetki.


Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli wykonanie usługi powinno być udokumentowane fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi, w tym przypadku - otrzymania kwoty należnych odsetek. Opodatkowane są one na zasadach ogólnych, tj. według stawki 22 proc., zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku sprzedaży przez lombard przedmiotu zastawu - ze względu na to, że mamy do czynienia z towarem używanym, zastosowanie znajduje szczególna procedura w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, polegająca na opodatkowaniu marży, uregulowana w art. 120 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 120 ust. 4 ustawy w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

Marża opodatkowana jest na zasadach ogólnych według stawki 22 proc., zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru, w tym przypadku dokonania sprzedaży, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Artykuł 120 ust. 10 ustawy o VAT stanowi jednakże, iż przepis ust. 4 art. 120 dotyczy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1. osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT,
2. podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 (przedmiotowe zwolnienie dostawy towaru używanego) lub art. 113 (zwolnienie podmiotowe),
3. podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 (czyli od opodatkowanego pośrednika).

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że opodatkowanie marży ma miejsce wtedy, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane, z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na tych samych, szczególnych zasadach opodatkowania marży. We wszystkich tych przypadkach nabywca nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów.

Należy jednak zaznaczyć, że opodatkowanie marży nie ma zastosowania do metali szlachetnych lub kamieni szlachetnych, o których mowa w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Jednocześnie trzeba wskazać, że szczególna procedura opodatkowania marży nie jest obligatoryjna.

Podatnik, jeżeli chce, w myśl przepisu art. 120 ust. 14 ustawy o VAT, może stosować do dostawy towarów używanych zasady ogólne opodatkowania, czyli naliczać podatek od towarów i usług od całej wartości sprzedaży, a nie tylko od marży. W przypadku sprzedaży przez lombard przedmiotu zastawu, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku - na podstawie przepisu art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że jeśli rodzaj poszczególnych przedmiotów kolekcjonerskich lub specyfika ich dostaw czyni skomplikowanym lub niemożliwym określenie marży (zgodnie z przywoływanym ust. 4), podatnik może, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, obliczać marżę jako różnicę łączną między wartością dostaw a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich w okresie rozliczeniowym.

Przez łączną wartość dostaw rozumie się sumę kwot, które mają zapłacić poszczególni nabywcy przedmiotów kolekcjonerskich, a przez łączną wartość nabyć rozumie się sumę poszczególnych kwot nabycia. Co ważne, podatnik, o którym mowa w ust. 4 i 5, nie może oddzielnie wykazywać na wystawianych przez siebie fakturach podatku od dostawy towarów w przypadku, gdy opodatkowaniu podlega marża.


O przyjęciu metody opodatkowania marży w odniesieniu do towarów używanych nie musi Pani powiadamiać urzędu skarbowego. Informacja taka musi jednak dotyczyć niektórych innych transakcji, a mianowicie gdyby przedmiotem sprzedaży były: dzieła sztuki, antyki lub przedmioty kolekcjonerskie.

Zawiadomienie takie składa się przed dokonaniem dostawy. Jest ono ważne przez okres 2 lat, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego. Po tym okresie, jeżeli podatnik chce stosować procedurę polegającą na opodatkowaniu marży, musi ponownie złożyć to zawiadomienie.


Stosowanie szczególnych zasad opodatkowania dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich oraz antyków nie zwalnia podatników prowadzących działalność w formie lombardu z prowadzenia stosownej ewidencji. Artykuł 120 ust. 15 ustawy o VAT nakłada na podatników dodatkowy obowiązek, który istnieje w sytuacji, gdy podatnicy ci w stosunku do dokonywanych przez siebie dostaw stosują zarówno szczególne zasady opodatkowania, jak i zasady ogólne.

Ewidencja prowadzona przez takich podatników powinna być prowadzona z uwzględnieniem podziału - w zależności od sposobu opodatkowania. W sytuacji opodatkowywania marży ewidencja winna zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w przywoływanym art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Jeśli podatnik dokonuje sprzedaży wyłącznie opodatkowanej na zasadach marży, prowadzona ewidencja również powinna zawierać kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży. Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, w ewidencji powinny znaleźć się między innymi dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania.

Trochę inaczej wygląda sytuacja w przypadku eksportu towarów dokonywanego przez podatnika rozliczającego się na zasadach VAT-marża. Zgodnie z art. 120 ust. 20 ustawy o VAT, w przypadku eksportu towarów dokonywanego przez takiego dostawcę, marża podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0 proc. W przypadku eksportu towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich oraz antyków, nie mają zastosowania przepisy ograniczające prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Ograniczenia dotyczące rozliczenia VAT naliczonego dotyczą bowiem dostaw towarów opodatkowanych na zasadach szczególnych, nie dotyczą natomiast eksportu towarów. Warunkiem zastosowania stawki 0 proc. w eksporcie towarów jest posiadanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, przy czym warunek ten musi być spełniony przed złożeniem deklaracji.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.