Doradca Podatnika 46/2006 Podatek dochodowy

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa nie ma żadnych przeszkód, by normę 50-proc. kosztów uzyskania przychodu stosować w ramach stosunku pracy także w przypadku innych grup zawodowych, pod warunkiem że ich praca będzie miała charakter twórczy, czyli niepowtarzalny, kreatywny i posiadający indywidualne piętno.

Niektórzy pracownicy korzystają z 50-proc. kosztów uzyskania przychodu w ramach stosunku pracy. Tym samym ich stawki podatkowe są realnie niższe od kilku do kilkunastu procent w stosunku do innych osób uzyskujących dochody ze stosunku pracy.

Czy ten przywilej zagwarantowano tylko niektórym zawodom, czy też również inni pracownicy mogą z tego dobrodziejstwa skorzystać? Otóż zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa nie ma żadnych przeszkód, by normę 50-proc. kosztów uzyskania przychodu stosować w ramach stosunku pracy także w przypadku innych grup zawodowych, pod warunkiem że ich praca będzie miała charakter twórczy, czyli niepowtarzalny, kreatywny i posiadający indywidualne piętno.

Wynagrodzenie a prawa autorskie

Podstawę prawną 50-proc. kosztów uzyskania przychodu w stosunku do części wynagrodzenia zasadniczego ze stosunku pracy - stanowią:

• ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
• ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe wyjaśnienia zostały udzielone w licznych pismach urzędowych, np. pisma Ministerstwa Finansów nr PO-804-025/95 z 11 stycznia 1995 r. i PO5/JS-10078/0224/96 z 15 stycznia 1997 r., Izby Skarbowej w Warszawie nr IS/FB/821/2/29/98 z 23 stycznia 1998 r., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nr EDu 4000-203/96, Departamentu Praw Autorskich i Praw Pokrewnych Ministerstwa Kultury i Sztuki nr DPA 024/314/97 z 1 września 1997 r.


Czy każdą działalność można uznać za twórczą

W świetle ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ustawodawstwo autorskie nie łączy ani kwestii powstania, ani kwestii przyznania prawa z jakimikolwiek okolicznościami, które charakteryzują osobę twórcy.

Nie ma więc tu znaczenia zarówno wiek, zdolności do czynności prawnych, jak i wykształcenie, status zawodowy, kwalifikacje itd. Przyznanie prawa autorskiego związane jest tylko z faktem powstania utworu. Jedyną przesłanką stosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodu stanowi więc zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: "każdy przejaw działalności twórczej, o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia".

Prawo autorskie w szczególności wyróżnia pod tym względem utwory "wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne, programy komputerowe)" (art. 1 ust. 2) oraz "zbiory, antologie, wybory i bazy danych, nawet jeżeli zawierają niechronione materiały, o ile przyjęty w nich dobór, układ lub zestawienie ma twórczy charakter, bez uszczerbku dla praw do wykorzystywanych utworów" (art. 3). Utwory te nie muszą mieć postaci dokończonej.


Ostatecznie pojęcie działalności twórczej zostało zdefiniowane pismem dyrektora Departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki, Teresy Drozdowskiej, z 1 września 1997 r. (nr DPA 024/314/97): "Przyjmuje się, że przesłanka twórczości spełniona jest wówczas, gdy dzieło stanowi rezultat działalności o charakterze kreacyjnym, indywidualnym, cechującym się tzw. statystyczną jednorazowością (niepowtarzalnością), czyli niemożliwością stworzenia identycznego dzieła przez inną osobę o podobnych do wykonującego pracę kwalifikacjach".


W związku z tym "w każdym konkretnym przypadku należy badać, czy są spełnione przesłanki działalności twórczej". Należy zauważyć, że pracodawca nie przesądza o twórczym charakterze danej pracy, która wynika z mocy prawa, "a jedynie może fakt taki potwierdzić, co powinno znaleźć odpowiednie odzwierciedlenie w tekście umowy o pracę, lub twórczość pracy zanegować".

W tym ostatnim przypadku sprawa może zostać "przesądzona na mocy wyroku sądowego w trybie powództwa o ustalenie istnienia praw autorskich" (pismo MKiS - DPA 024/6/98 z 3 lutego 1998 r.).

Czy norma 50-proc. kosztów tylko dla pracowników naukowych, dziennikarzy, artystów?

Do tej pory normę 50-proc. kosztów uzyskania przychodu tytułem praw autorskich w ramach stosunku pracy stosowano jedynie w instytucjach artystycznych, ośrodkach masowego przekazu, naukowo-badawczych oraz w szkołach wyższych.

Ale nawet w tych instytucjach rozwiązanie to stosowano jedynie w stosunku do niektórych grup zawodowych, np. w instytucjach naukowo-badawczych tylko do naukowców (w niektórych instytutach także do techników). Pismo DPA MKiS z 1 września 1997 r. dla sprawy 50-proc. kosztów uzyskania przychodów miało przełomowe znaczenie, gdyż w sumie - pomimo zawartych w nim zastrzeżeń - umożliwia zastosowanie normy 50 proc. także do innych grup pracowniczych. W wielu wypadkach bowiem pracownik o podobnych kwalifikacjach może wykonać podobne dzieło czy utwór, ale nie identyczne.

Wszędzie tam, gdzie z tytułu wykonywanej pracy powstaje jakiś utwór (czyli dokument w postaci słów, symboli matematycznych lub innych znaków graficznych) podpisany przez autora i przejęty przez pracodawę w ramach umowy o pracę, można zastosować 50-proc. koszty uzyskania przychodu.


Ministerstwo Kultury i Sztuki zaś uznało, że nie można warunkować prawa do stosowania tych kosztów w zależności od okoliczności charakteryzujących osobę twórcy lub miejsce pracy. Takie uwarunkowania byłyby zresztą nie tylko niezgodne z ustawą, ale i z Konstytucją RP (preambuła i art. 32).

Zatem normę 50-proc. można zastosować również np. w przypadku szkoleń (pisma Departamentu Prawnego Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z 5 lipca 1999 r. i 19 stycznia 2000 r., oraz Departamentu Podatków Bezpośrednich, nr PB5/JS-439/0177/00, z 28 czerwca 2000 r.), zajęć lekcyjnych w szkołach (pismo podsekretarza stanu Ministerstwa Edukacji Narodowej z 9 lutego 1998 r. nr BKS/Pł-AS/1040-/98), ale także w przypadku różnych opracowań w bankach, ubezpieczeniach czy innych instytucjach.

Warunkiem jest tylko, by dzieło, opracowanie miało charakter twórczy. Należy jednak zauważyć, że np. w sprawie nauczycieli w szkołach państwowych Ministerstwo Kultury i Sztuki wyrażało wątpliwość co do twórczego charakteru prac tych osób, ale równocześnie go nie wykluczało (pismo DPA MKiS nr 024/8/98 z 23 stycznia 1998 r., nr 024/7/98 z 30 stycznia 1998 r. i nr 024/6/98 z 3 lutego 1998 r.).

Z kolei praw autorskich, a tym samym normy 50-proc. kosztów uzyskania przychodu, na pewno nie można stosować do prac fizycznych, a także do tych prac umysłowych, które nie mają charakteru twórczego (np. praca w okienku bankowym). "W praktyce zamawiający i opłacający dzieło powinien ocenić, czy spełnia ono kryterium utworu, a zatem czy wobec autora wykonywanych prac (strony umowy) mogą być stosowane 50-proc. koszty uzyskania przychodów" (pismo MKiS DPA nr 024/314/97 z 1 września 1997 r.).

Podstawa kwalifikowania określonego rodzaju prac do działalności twórczej

Zgodnie z pismem wiceministra finansów Waldemara Manugiewicza z 15 stycznia 1997 r. (nr PO 5/JS-10078/02224/96): "Wszelkie wątpliwości związane z zakwalifikowaniem określonego rodzaju działalności do działalności twórczej winny być rozstryznage na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a nie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Zatem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia w kwalifikacji określonego rodzaju działalności do działalności twórczej. Do przedstawiania aktów instrukcyjnych, wyjaśnień ustawy o prawie autorskim właściwe jest Ministerstwo Kultury i Sztuki. űaden pogląd urzędnika niższej rangi lub innego resortu nie ma mocy prawnej w tej sprawie. Należy jednak przy tym podkreślić, iż podstawą prawną zastosowania praw autorskich są tylko akty prawne - ustawy, a nie wyjaśnienia ministerialne (nawet MKiS), które mają charakter jedynie pomocniczy.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.