Doradca Podatnika 46/2006 Prawo w obronie przedsiębiorcy

W celu dokładnego ustalenia okresu prowadzonych kontroli w bieżącym roku kalendarzowym każdy przedsiębiorca został zobowiązany do prowadzenia i przechowywania w swojej siedzibie książki kontroli oraz upoważnień i protokołów kontroli, a także do udostępniania ich na żądanie organu kontroli (art. 81 ust. 1 ustawy o s.d.g.).

Książka zawiera wpisy dokonywane przez organ kontroli, m.in. datę podjęcia i zakończenia kontroli (art. 81 ust. 2 pkt 4 ustawy o s.d.g.). Może się zdarzyć jednak kontrola, której przedsiębiorca nie doliczy do ogólnego czasu trwania wszystkich kontroli. Jeżeli wyniki kontroli wykazały rażące naruszenie przepisów przez przedsiębiorcę, można przeprowadzić powtórną kontrolę w tej samej sprawie w danym roku kalendarzowym (art. 83 ust. 4 ustawy o s.d.g.).


Przepisy dotyczące czasu trwania kontroli mają charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, iż nie jest dopuszczalne prowadzenie kontroli po przekroczeniu wskazanych limitów czasowych.

W praktyce jednak stosowanie tych przepisów nie jest łatwe, gdyż nie zawierają one jasno określonych sankcji na wypadek przekroczenia przez organy administracji publicznej wskazanych limitów, tzn. ustawa o s.d.g. nie określa skutków prawnych prowadzenia kontroli z naruszeniem przepisów.

W związku z tym nasuwają się wątpliwości co do skutków prowadzenia kontroli z przekroczeniem limitów oraz co do możliwości faktycznego wpływu strony na przyspieszenie przeciągającej się kontroli. űeby je wyjaśnić, niezbędne jest zinterpretowanie przepisów ustawy o s.d.g. w związku z przepisami szczegółowo regulującymi dany rodzaj kontroli. W zakresie nieuregulowanym w rozdziale 5 ustawy o s.d.g. stosuje się przepisy ustaw szczególnych (art. 77 ust. 2 ustawy o s.d.g.).

Przepisy wskazanego rozdziału zawierają zatem ogólne zasady kontroli przedsiębiorcy, a przepisy szczególne uzupełniają je o zasady prowadzenia poszczególnych rodzajów kontroli. Nie dotyczy to jednak kontroli skarbowej. Jeśli chodzi o ograniczenie liczby jednoczesnych kontroli oraz łącznego czasu ich trwania, ustawa o s.d.g. wyłącza te kontrole, które mogą być przeprowadzone na podstawie przepisów szczególnych
Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, która na mocy art. 83 ust. 2 pkt 3 oraz art. 82 ust. 1 pkt 3 ustawy o s.d.g. nie podlega wskazanym ograniczeniom.

Zasady prowadzenia kontroli podatkowej

Zasady prowadzenia kontroli podatkowej określa dział VI Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.). Celem takiej kontroli jest sprawdzenie, czy kontrolowani (podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni) wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Kontrola podatkowa przeprowadzana jest na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli, które zawiera m.in. datę rozpoczęcia kontroli i przewidywany termin jej zakończenia.

Kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu do jej przeprowadzenia (art. 284b § 1 o.p.), co wynika z ogólniejszej zasady szybkości (art. 11 ustawy o s.d.g.). O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie, wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podać tego przyczyny i wskazać nowy termin jej zakończenia (art. 284b § 2 o.p.).

W przypadku prowadzenia kontroli po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli (art. 284b § 3 o.p.).

Prawne możliwości skrócenia czasu kontroli

Przeciągająca się kontrola podatkowa może być wynikiem przekroczenia terminu określonego w upoważnieniu do kontroli lub terminów określonych w ustawie o s.d.g. Jeśli więc kontrola trwa ponad czas wskazany w upoważnieniu do jej przeprowadzenia, a kontrolujący nie zawiadomił kontrolowanego o przyczynach tego lub kontrola trwa dłużej niż wynika to z ustawy o s.d.g., podatnik może skierować ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia w stosunku do organów podatkowych pierwszej instancji, czyli do podatkowych organów odwoławczych (art. 292 o.p. w zw. z art. 141 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 281 § 1 o.p. w zw. z art. 13 o.p.).

Jeżeli organ odwoławczy uzna ponaglenie za uzasadnione, wyznaczy dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządzi wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podejmie środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości (art. 141 § 2 o.p.).

Niezależnie od powyższego pracownik organu podatkowego, który z nieuzasadnionych przyczyn nie załatwił sprawy w terminie lub nie dopełnił obowiązku zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie z podaniem przyczyn niedotrzymania terminu i wskazania nowego terminu załatwienia sprawy, podlega odpowiedzialności porządkowej lub dyscyplinarnej albo innej odpowiedzialności przewidzianej w przepisach (art. 142 o.p.).


Przepisy ustawy o s.d.g. nie wskazują, jakie sankcje wiązać się będą z przekroczeniem przez organy administracji publicznej limitów kontroli w tej ustawie określonych - zarówno co do czasu ich trwania, jak i liczby w ciągu roku kalendarzowego.

W drodze wykładni funkcjonalnej należy założyć, że również w tych przypadkach będziemy mieli do czynienia z ograniczeniem zakresu materiału dowodowego. Jako dowód w sprawie organy administracji będą mogły przywołać jedynie dokumenty niedotyczące tych czynności kontrolnych, które prowadzone były z naruszeniem przepisów bezwzględnie obowiązujących (art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 ustawy o s.d.g.).

Wniosek ten jest uprawniony, skoro wskazany skutek przepisy wiążą także z naruszeniem terminów wyznaczanych w upoważnieniu do kontroli. Jeśli zatem, w przypadku przekroczenia terminów wskazanych w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, w ramach limitów kontroli wynikających z ustawy o s.d.g., dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu, bez wyznaczenia nowego terminu zakończenia kontroli, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 284b § 3 o.p.), to tym bardziej przekroczenie terminów wynikających z przepisów bezwzględnie obowiązujących powinno mieć taki skutek.

Limit kontroli

W założeniu limity kontroli miały usprawnić funkcjonowanie przedsiębiorców poprzez skrócenie przeciągających się u nich kontroli. Niestety, przepisy nie ułatwią życia podatnikom. Nie określają one bowiem jasno sankcji na wypadek naruszenia ich przez organy administracji. W tej sytuacji kontrolujący mogą prowadzić kontrole pomimo upływu wskazanych terminów, bez negatywnych konsekwencji.

Milczenie ustawy o s.d.g. w sprawie dowodów zgromadzonych po upływie terminów kontroli dodatkowo uzasadnia wskazane wątpliwości. Liczyć się trzeba z tym, że ewentualne spory najpewniej znajdą swój finał w sądzie. Jak widać, wybór środków, które można wykorzystać w przypadku przeciągającej się kontroli podatkowej, nie jest duży. Poza już wskazanymi (ponaglenie w przypadku przekroczenia terminu kontroli określonego w upoważnieniu oraz w ustawie o s.d.g.) należy wspomnieć o możliwości dochodzenia odszkodowania na drodze procesu cywilnego, gdyby omówione rozwiązania okazały się nieskuteczne.

W przypadku wykazania, że kontrola podatkowa toczyła się z naruszeniem przepisów ustawy o s.d.g., a jej czas przedłużył się na tyle, że podatnik nie mógł podejmować zamierzonych działań gospodarczych, jest szansa na wykazanie związku pomiędzy taką przeciągającą się kontrolą podatkową (z naruszeniem ustawy o s.d.g.) a powstałą szkodą.

Przekroczenie terminów prowadzenia kontroli skarbowej, określonych w art. 83 ust. 1 ustawy o s.d.g., jest samoistną przesłanką niezgodnego z prawem działania organu administracji publicznej (art. 77 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 417 § 1 kodeksu cywilnegp).

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.