Doradca Podatnika 46/2006 Rachunkowość

Za błąd podstawowy należy uznać taki błąd, w następstwie którego sprawozdanie finansowe za rok lub lata poprzednie nie może być uznane za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości, tzn. że przedstawia ono w sposób rzetelny i prawidłowy sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki.

Podczas prowadzenia ewidencji operacji gospodarczych, a szczególnie przy sporządzaniu sprawozdania finansowego przez jednostkę gospodarczą, mogą zostać dostrzeżone rozbieżności pomiędzy zapisami w księgach rachunkowych i wielkościami ekonomicznymi wykazanymi w sprawozdaniach finansowych za poprzedni rok obrotowy lub poprzednie lata obrotowe a rzeczywistą wartością ewidencjonowanych zdarzeń gospodarczych. Rozbieżności te są najczęściej rezultatem popełnienia błędów; część z nich może być zaliczona do kategorii "błędów podstawowych".


Jeżeli popełnione błędy te są na tyle znaczące, iż nie można uznać, że sprawozdanie finansowe za poprzednie okresy jest wiarygodne na dzień jego publikacji, wówczas należy zaliczyć je do błędów podstawowych.

Kwestie błędu podstawowego reguluje art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Stanowi on, że za błąd podstawowy należy uznać taki błąd, w następstwie, którego sprawozdanie finansowe za rok lub lata poprzednie nie może być uznane za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1 ustawy, tzn. że przedstawia ono w sposób rzetelny i prawidłowy sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki.

Warunkiem uznania błędu za błąd podstawowy jest jego odpowiednio duża waga, tj. taka, która powoduje, że sprawozdanie za rok lub lata ubiegłe nie spełnia wymagań określonych we wspomnianym przepisie.


Wykrycie błędu stwarza konieczność korekty zapisów w księgach rachunkowych i pozycji sprawozdania finansowego. Błędy popełnione w bieżącym roku obrotowym korygowane są w okresie ich ujawnienia. To oznacza, że wpływają na wynik finansowy roku bieżącego. Z kolei błędy wykryte w roku bieżącym, ale dotyczące lat ubiegłych, korygowane są na dwa sposoby w zależności od ich wielkości. Jeżeli nie są one na tyle duże, aby spowodować zbyt istotne zniekształcenie wielkości ekonomicznych wykazywanych w sprawozdaniu finansowym roku bieżącego, to korektę należy ująć w roku ich wykrycia.

W praktyce przyjmuje się, iż ten sposób dokonywania korekty jest właściwy w przypadku błędów, skutkiem których wynik finansowy brutto odchylił się od prawidłowego poziomu nie więcej niż 5 proc. Jeżeli natomiast popełniony błąd spowodował znacznie większe skutki i w rezultacie tego sprawozdanie finansowe sporządzone i zatwierdzone w poprzednim okresie nie może być uznane za wiarygodne, to należy uznać go za błąd podstawowy. W takim przypadku korektę tego błędu należy odnieść na kapitał (fundusz) własny i wykazać jako zysk (stratę) z lat ubiegłych.

Ujęcie korekty błędu podstawowego w roku bieżącym spowodowałoby bowiem zniekształcenie wyniku finansowego wypracowanego w tym roku i tym samym wprowadziłoby w błąd użytkowników sprawo-zdania finansowego za ten okres. Należy dodać, że korekta błędu podstawowego jest odnoszona na zysk (stratę) z lat ubiegłych w kwocie netto, tzn. z uwzględnieniem wpływu błędu na zobowiązania podatkowe (zarówno o charakterze bieżącym, jak i wynikające z rozrachunków z tytułu odroczonego podatku dochodowego).

Zatem w każdym przypadku ujawnienia błędu podstawowego należy przeanalizować, czy nie wpływa on na zobowiązania podatkowe, a jeżeli tak, to czy zachodzi konieczność korekty podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.


Oczywiste jest, że wykrycie błędu podstawowego, które skutkuje potrzebą korekty rozliczeń podatkowych, wymaga również zmiany wykazanych w deklaracjach podatkowych przychodów do opodatkowania i kosztów ich uzyskania.


W razie ujawnienia błędu podstawowego należy podać następujące informacje: rodzaj popełnionego błędu, wartość korekty ujawnionego błędu "zaliczonej" do okresu bieżącego oraz przypadającej na każdy prezentowany w sprawozdaniu finansowym rok poprzedni, kwotę korekty przypadającej na okres poprzedzający lata przedstawione w tym sprawozdaniu, jak również fakt przekształcenia danych porównawczych lub informację o tym, że ich przekształcenie nie jest wykonalne ze względów praktycznych.

Z myślą o zapewnieniu porównywalności sprawozdania finansowego roku bieżącego ze sprawozdaniami dotyczącymi poprzednich okresów sprawozdawczych jednostka powinna w "Dodatkowych informacjach i objaśnieniach" do sprawozdania przedstawić szczegółowe wyliczenie wartości popełnionego błędu i kwoty dokonanej korekty.

Z uwagi na to, że jednostki gospodarcze nie mają obowiązku publikowania "Dodatkowych informacji i objaśnień" informacje dotyczące błędu podstawowego i jego korekty mogą nie dotrzeć do większości odbiorców sprawozdania finansowego.

W literaturze przedmiotu sugeruje się zatem, aby rozbudować wzór bilansu oraz rachunku zysków i strat o dodatkowe dane ułatwiające przekształcenie statystyczne wartości pozycji dotyczących okresu, w którym popełniono błąd. Przekształcenie takie jest warunkiem porównania poziomu wskaźników ekonomiczno-finansowych charakteryzujących rok popełnienia błędu, z ich poziomem w roku bieżącym.


Kwestię błędu podstawowego reguluje również Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów". Zgodnie z tą regulacją istnieją dwie możliwości ujęcia błędu podstawowego.

Po pierwsze: Na mocy postanowień § 43 MSR 8 błędy popełnione w poprzednich okresach koryguje się, przekształcając dane retrospektywnie (tzn. przekształcając dane porównawcze dotyczące okresu, w którym popełniono błąd), w pierwszym po ich wykryciu zatwierdzonym do publikacji sprawozdaniu finansowym. Zgodnie z § 46 korekta błędu lat ubiegłych nie jest ujmowana w rachunku zysków i strat okresu, w którym błąd wykryto. Należy go zatem odnieść na niepodzielony wynik z lat ubiegłych.

Po drugie: W § 45 stwierdza się, że jeżeli ustalenie na początek bieżącego okresu skumulowanej kwoty korekt odnoszących się do ubiegłych okresów jest niewykonalne w praktyce, jednostka powinna przekształcić dane porównawcze w celu skorygowania błędu w sposób prospektywny, tzn. począwszy od najwcześniejszego możliwego momentu. Jednocześnie w myśl § 49 pkt d należy ujawnić informacje o okolicznościach, które uniemożliwiły dokonanie przekształcenia oraz informacje o tym, jak i kiedy błędy zostały poprawione. Poniżej przedstawiono przykładowe zdarzenia gospodarcze kwalifikujące się do kategorii błędów podstawowych.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.