Doradca Podatnika 46/2006 VAT

W sytuacji gdy kontrahent nie dokona zapłaty za wykonaną czynność, ustawodawca przewiduje specjalne procedury pozwalające podatnikowi uniknąć poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku należnego. Tym szczególnym rozwiązaniem jest tzw. ulga za złe długi.

Dla podatnika VAT mającego do czynienia z nieuczciwymi kontrahentami ustanowiono od kwietnia 2005 r. korzystne rozwiązanie. Dotyczy ono rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności i szczególnych regulacji związanych z nieotrzymaniem zapłaty za wykonaną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Specjalne procedury pozwalają uniknąć podatnikowi poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku należnego w sytuacji, gdy kontrahent nie dokona zapłaty za wykonaną czynność. Tym samym art. 89a ustawy o VAT zawiera postulowaną od dłuższego czasu przez przedsiębiorców tzw. ulgę na złe długi. Przyjęte rozwiązanie polega na korekcie podatku należnego przez wierzyciela i podatku naliczonego przez dłużnika.

Artykuł 89a ustawy o VAT wprowadza postulowaną od dłuższego czasu przez przedsiębiorców tzw. ulgę na złe długi. Ulga na złe długi polega na możliwości pomniejszenia podatku należnego przez podatnika, który dokonał dostawy towarów i usług, a któremu kontrahent z tego tytułu nie zapłacił należności. Istnieje szereg warunków, których spełnienie uprawnia do zastosowania przez wierzyciela rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, czyli tzw. ulgi na złe długi.

Przede wszystkim podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna.


Należy przypomnieć, iż w uproszczonych formach opodatkowania nie występuje kategoria kosztu uzyskania przychodu. Powiązanie prawa do korekty z odpisaniem wierzytelności jako nieściągalnej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym wymaga uzyskania enumeratywnie wymienionych w tych ustawach dokumentów.

Przedawnienie wierzytelności

Przepisy ustawy o VAT zawierają specyficzne rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Zagadnienia związane z przedawnieniem roszczeń unormowane są przepisami kodeksu cywilnego (dalej: k.c.). Zgodnie z art. 117 § 1 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia.

Jednak takie zrzeczenie się zarzutu przedawnienia po upływie terminu jest nieważne. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Jeśli wierzytelności ulegną przedawnieniu, przedsiębiorca nie będzie mógł zaksięgować ich w koszty uzyskania przychodów. Podobnie zapłacony od tych wierzytelności VAT należny pozostanie nie do odzyskania.


W świetle ustawy o PIT, aby wierzytelność nieściągalną można było uznać za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione dwa warunki:

• musi być ona wcześniej zarachowana jako przychód należny,
• jej nieściągalność musi zostać uprawdopodobniona.

Przychodem z działalności są zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat.
U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z działalności uważa się przychód pomniejszony o podatek od towarów i usług.

Warto pamiętać, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności może zostać udokumentowane na kilka sposobów:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub c) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty.

Dopiero spełnienie warunku, aby nieściągalne wierzytelności stanowiły koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym, rzutuje na możliwość dokonania korekty VAT.

Kiedy przysługuje prawo do korekty podatku należnego

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT prawo do korekty podatku należnego przysługuje wyłącznie wierzycielowi podatku od towarów i usług. Aby korekta podatku była możliwa, zarówno wierzyciel, jak i dłużnik na dzień dokonania korekty muszą być zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

Wierzyciel nie może dokonać korekty podatku należnego, jeśli utracił status podatnika czynnego (wskutek wyrejestrowania lub wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych). Należy zauważyć, że odzyskanie podatku należnego nie będzie możliwe także w drodze stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

W okresie, w którym wierzytelność została zarachowana do obrotu, podatek z tytułu czynności z nią związanej był należny. Prawo do dokonania korekty podatku należnego dotyczy bieżącego okresu, nie może być zatem dokonane przez podmiot, który nie jest już podatnikiem podatku od towarów i usług. Istotne jest, aby dłużnik posiadał, w dniu dokonania korekty przez wierzyciela, status podatnika VAT czynnego.

Oznacza to, że zanim wierzyciel skorzysta ze swojego prawa, musi upewnić się, że w dniu składania deklaracji za okres, w którym dokonał korekty podatku należnego, jego dłużnik nadal pozostaje zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, i to podatnikiem czynnym, czyli wykonującym czynności opodatkowane.

Pamiętać należy o tym, że podatnik-dłużnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jeśli zawiadomi organ podatkowy, że zaprzestał wykonywania czynności opodatkowanych, ale nadal wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, lecz zwolnione, pozostanie w rejestrze jako podatnik VAT zwolniony.

W związku z tym wierzyciel, zanim dokona korekty, powinien wystąpić do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla dłużnika o potwierdzenie statusu podatkowego dłużnika. Dłużnik na dzień dokonania dostawy lub świadczenia usługi nie może znajdować się w trakcie likwidacji. Podatnik zobowiązany jest zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o PIT dniem zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej jest data wskazana w zawiadomieniu.



Dokonanie jakichkolwiek dostaw lub świadczenie usług na rzecz upadłego w tym okresie oznacza wyłączenie tych wierzytelności z możliwości skorzystania z prawa do korekty w przypadku nieotrzymania zapłaty, gdyby upadłość została następnie przekształcona w likwidację. Ponadto wierzytelności muszą być wcześniej wykazane w deklaracji jako sprzedaż opodatkowana.

Ulga na złe długi nie może dotyczyć wierzytelności, które zostały wcześniej zbyte lub uregulowane. Należy pamiętać, że niezbędne jest także, aby wierzyciel zawiadomił dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnej, a dłużnik w ciągu 28 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Jest też czasowe ograniczenie polegające na tym, że od dnia wystawienia faktury będącej podstawą do odpisania wierzytelności nie upłynęło pięć lat, licząc od początku roku, w którym została ona wystawiona.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.