Doradca Podatnika 47/2006 Podatek dochodowy

O zastosowaniu normy kosztów w wysokości 50 proc. decyduje wyłącznie uzyskanie przychodu za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego, pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu.

Poprzednio wyjaśniliśmy, na czym polega norma 50-proc. kosztów uzyskania przychodu. Ale jak w praktyce zastosować 50-proc. koszty uzyskania przychodu w ramach stosunku pracy?

Pracownik powinien wystąpić z odpowiednim wnioskiem do pracodawcy o zastosowanie 50-proc. kosztów uzyskania przychodu tytułem praw autorskich, wskazując część wynagrodzenia zasadniczego (np. 80 proc.), które proponuje objąć prawem autorskim, utwór lub czynność twórczą wykonywaną w ramach stosunku pracy (np. opracowanie o rozwoju ubezpieczeń budowlanych w Polsce, cykl wykładów, adaptacje programów zajęć lekcyjnych itp.).

Również w tej sprawie mogą występować związki zawodowe lub inicjatywa może wyjść od pracodawcy. Do wniosku pracownika pracodawca może się odnieść w sposób:

• pozytywny, tj. stwierdzić, że praca pracownika ma charakter twórczy, a zatem przysługują koszty uzyskania przychodu, i przystąpić do dalszych czynności formalnoprawnych,
• negatywny, tzn. stwierdzić, że praca nie ma charakteru twórczego; wówczas pracownik może próbować dochodzić roszczeń z tytułu praw autorskich jedynie na drodze prawnej.

Jeżeli pracodawca odniósł się pozytywnie, powinien w porozumieniu ze związkami zawodowymi opracować zarządzenie, w którym określi: rodzaj prac, które spełniają przesłanki działalności twórczej, sposób ustalenia i ewidencji utworów (tj. sposób i termin zgłoszenia pracy oraz ewidencję ksiegową), wielkość wynagrodzenia, w stosunku do którego stosuje się 50-proc. koszty uzyskania przychodu.

Po zakończeniu tych czynności można już podpisywać aneksy do umowy o pracę. Warto podkreślić, iż w aneksie należy wpisać utwór (lub utwory) autorski zlecony pracownikowi oraz wielkość wynagrodzenia zasadniczego (w procentach lub kwotowo) objęty prawem autorskim. Z chwilą podpisania tych umów normę 50-proc. kosztów uzyskania przychodu nalicza się miesięcznie, zaś po zakończeniu roku należy wydać pracownikom PIT-11, w którym uwzględniono zarówno koszty uzyskania przychodu z art. 22 ust. 2, tzw. dojazdowe, oraz z art. 22 ust. 9 pkt 3, czyli autorskie.

Jeżeli pracodawca obawia się stosować normę 50-proc. kosztów uzyskania przychódów, ma możliwość stosowania tzw. rozwiązania bezpiecznego - tj. podpisuje umowę, ale zamiast naliczać koszty autorskie co miesiąc, wystawia normalny PIT-11 pod koniec roku oraz dodatkowo zaświadczenie o wysokości wynagrodzenia autorskiego i związanych z tym kosztów uzyskania przychodu. Wówczas pracownik w zeznaniu rocznym uwzględnia dane z PIT-11 i z zaświadczenia od pracodawcy, które załącza do zeznania. Do organu skarbowego będzie należało uznanie bądź nieuznanie tego dokumentu.

Pracodawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności skarbowej, bowiem nie zmniejszał wysokości odprowadzanych zaliczek podatkowych. Do tej pory przypadki odmowy uznania przez organy skarbowe 50-proc. kosztów uzyskania przychodu były nieliczne i dotyczyły osób samodzielnie prowadzących działalność gospodarczą. Ale na wszelki wypadek zalecić trzeba ostrożne stosowanie tej możliwości.

Unikać należy zastosowania tego instrumentu do sekretarek jedynie przepisujących listy i odbierających telefony, pracowników wypełniających jedynie rubryki w już wystandardyzowanych sprawozdaniach itp. Pamiętać również należy, że zgodnie z art. 4 ustawy o prawie autorskim nie mają charakteru twórczego urzędowe dokumenty, materiały, znaki, symbole oraz opublikowane opisy patentowe lub ochronne. űaden przepis nie zabrania jednak stosowania praw autorskich w stosunku do innych prac, jeżeli nie mieszczą się w kategorii ujętej w art. 4 ustawy.

Jaka część wynagrodzenia może być objęta 50-proc. stawką

Normę 50-proc. kosztów uzyskania przychodów tytułem praw autorskich należy stosować w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego, które objęte jest prawem autorskim. Natomiast nie stosuje się jej w stosunku do takich składników wynagrodzenia, jak premie, nagrody, dodatek stażowy. Przy ustalaniu wielkości wynagrodzenia za utwór nie bierze się pod uwagę czasu potrzebnego do jego wytworzenia.

Wielkość wynagrodzenia objętego stawką 50-proc. ma charakter czysto umowny, a zatem część wynagrodzenia zasadniczego objęta prawem autorskim może wynieść 10, 20, 50 czy 80 proc. Chociaż wysokość wynagrodzenia ma charakter umowny, pamiętać należy, że w przypadku, gdy dany pracownik wykonuje także inne czynności, które nie spełniają kryterium działalności twórczej, wówczas wynagrodzenie autorskie (twórcze) powinno być odpowiednio mniejsze.

W stosunku do innych składników wynagrodzenia, takich jak premie, nagrody, dodatek stażowy, norma kosztów uzyskania przychodów jest ustalana normalnie, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (czyli nie podlegają one prawu autorskiemu).


Zgodnie z art. 22 ust. 9 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodu nalicza się od wynagrodzenia autorskiego. Przypuśćmy, że Kowalski zarabia miesięcznie 3000 zł. Składki ZUS na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe i chorobowe) wynoszą 18,71 proc., czyli 561,30 zł. Przychód po pomniejszeniu wynosi 2438,70 zł. Jeżeli 80 proc. wynagrodzenia objęta jest prawem autorskim, czyli stawką 50-proc., to koszty uzyskania przychodu tytułem tej normy wynoszą miesięcznie 975,48 złotych, czyli o tyle zmniejszy się podstawa opodatkowania.

Czy zastosowanie 50-proc. stawki ma wpływ na składkę ZUS

Jak wyjaśnia pismo ZUS z 4 października 1996 r., 4000-203/96: "Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 29 stycznia 1990 r. w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (É) do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należy przyjmować dochód brutto, tj. łącznie z kosztami uzyskania przychodu i podatkiem dochodowym".

A zatem norma 50-proc. nie ma wpływu na składkę ZUS - nie powoduje ani jej zwiększenia, ani zmniejszenia. Natomiast tą drogą można podwyższyć wynagrodzenie netto, czyli de facto przyznać podwyżkę bez dodatkowego obciążenia składką ZUS.

Adnotacje o stawce kosztów w umowie

Może pojawić się wątpliwość, czy w przypadku stosowania praw autorskich należy zmienić, uzupełnić umowy o pracę o odpowiedni zapis. We wszystkich pismach Ministerstwa Finansów wyjaśniających prawa do stosowania normy 50 proc. użyte jest wyrażenie: "Jeżeli z umowy o pracę wynika fakt otrzymywania wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw autorskich, toÉ".


Dlatego w instytutach naukowo-badawczych PAN po wnioskach komisji zakładowych NSZZ Solidarność i szeregowych pracowników, zgodnie z zaleceniem dyrektora generalnego PAN z 5 czerwca 1996 r. (BF-IV-114/96) i trybem postępowania zawartym w wytycznych Departamentu Prawa Autorskiego i Praw Pokrewnych MKiS z 22 marca 1996 r. (DPA 024/99/96), dyrekcje wydały odpowiednie zarządzenia w sprawie trybu załatwiania spraw i podpisywały z pracownikami aneksy do umowy o pracę, stwierdzające, iż część (np. 80 lub 95 proc.) wynagrodzenia zasadniczego pracownicy otrzymują tytułem realizacji utworu w danym roku.

Kolejny problem to, czy prawa autorskie przysługują pracownikowi automatycznie w przypadku przyjęcia utworu. W piśmie z 27 czerwca 1996 r. (PO 5/3-3748/ 0940/96) wicedyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów pani Jadwigi Kozłowskiej czytamy: "Art. 12 ustawy (o prawie autorskim i prawach pokrewnych) określa, że nabycie praw majątkowych przez pracodawcę następuje z chwilą przyjęcia utworu, stąd pracownikowi, który stworzył utwór, przysługują - w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - z chwilą przeniesienia autorskich praw majątkowych na pracodawcę w ramach otrzymywanego wynagrodzenia za pracę koszty uzyskania w wysokości 50 proc.".

Utwór zaś, zgodnie z art. 1 ust. 3, jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Zgodnie z pismem Departamentu Praw Autorskich MKiS z 3 lutego 1998 r. (DPA 024/6/98): "Pracodawca nie może zresztą przesądzać twórczego charakteru pracy, a jedynie może fakt taki potwierdzić lub twórczość zanegować".

Czy pracodawca może odmówić zastosowania 50-proc. stawki

Jeżeli spełnione jest kryterium działalności twórczej utworu, pracodawca nie ma prawa odmówić zastosowania normy 50 proc.


Jeżeli zatem pracodawca odmawia stosowania normy 50-proc., a dana praca spełnia kryteria działalności twórczej, to stan, w którym w ramach umów o pracę nie jest przewidziane wynagrodzenie tytułem praw autorskich, może budzić poważne zastrzeżenia prawne, a "pracodawcy niezależnie od odpowiedzialności karnej osób winnych z mocy art. 246 k.k. ponoszą wszelkie konsekwencje materialne za beztroskie pobieranie z naruszeniem prawa podatków w kwotach wyższych niż to wynika z bezwzględnie obowiązującego wymiaru ustawowego" (z opinii prawnej prof. Korzana z 7 grudnia 1996 r.).

W przypadku zanegowania działalności twórczej przez pracodawcę, sprawa powinna być ostatecznie przesądzona na mocy wyroku sądowego, w trybie powództwa o ustalenie istnienia praw autorskich.

Realne korzyści z zastosowania 50-proc. stawki

Realna stawka podatkowa dla podatników ulega zmniejszenu w zależności od wynagrodzenia od ok. 7 proc. do prawie 20 proc., czyli tyle wynosi dodatkowy dochód pracowników. Pracodawcy z kolei mogą w ten sposób zapewnić podwyżkę wynagrodzeń bez żadnych dodatkowych obciążeń (norma 50-proc. nie wpływa na wysokość składek ubezpieczenia społecznego).

A fiskus także wbrew pozorom nie straci, bowiem dodatkowy dochód pracowniczy zostanie prawdopodobnie przeznaczony na dodatkową konsumpcję i w wyniku efektów wtórnych, tzn. wzrostu działalności gospodarczej z tego tytułu, odzyska pieniądze poprzez podatek VAT, akcyzę, podatek dochodowy osób prawnych.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.