Doradca Podatnika 47/2006 Podatek dochodowy

Jakie są skutki w podatku dochodowym cesji umowy leasingu operacyjnego dla podmiotu dotychczas korzystającego z leasingu i dla podmiotu, który na podstawie cesji wchodzi w prawa i obowiązku wynikające z umowy?

W polskim prawie podatkowym pojęcie leasingu zostało zdefiniowane jednakowo zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), jak i ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT). Przepisy obu ustaw zawierają rozdział: "Opodatkowanie stron umowy leasingu", który został dodany do przepisów na mocy nowelizacji ustaw obowiązującej od 1 października 2001 r.

Odpowiednio art. 17a ustawy o CIT i art. 23a ustawy o PIT stanowią, że ilekroć w przepisach jest mowa o: umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Zgodnie z ustawami podatkowymi z umową leasingu operacyjnego mamy do czynienia wówczas, gdy spełnione są warunki przewidziane odpowiednio w art. 17B ustawy o CIT i art. 23b ustawy o PIT, czyli:

• umowa została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej dziesięciu lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
• suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Niestety, przepisy żadnej z ustaw nie określają skutków podatkowych w odniesieniu do sytuacji, gdy korzystający na podstawie cesji umowy leasingu przenosi prawo do korzystania z przedmiotu na rzecz osoby trzeciej. Dopuszczalność takiej sytuacji przewidziana jest jedynie przepisami kodeksu cywilnego (dalej: k.c.).

Uregulowanie to wynika z art. 70912 § 1 k.c., który stanowi, że bez zgody finansującego korzystający nie może oddać rzeczy do używania osobie trzeciej. W przypadku gdyby do takiego naruszenia obowiązku określonego w § 1 doszło, finansujący może wypowiedzieć umowę leasingu ze skutkiem natychmiastowym, chyba że strony uzgodniły termin wypowiedzenia.

Powyższe wskazuje, że dopuszczalna prawem jest cesja leasingu na osobę trzecią. W związku z wystąpieniem takiej sytuacji powstaje problem odpowiedniego ustalenia kosztów uzyskania przychodów zarówno po stronie dotychczas korzystającego z przedmiotu leasingu, jak i osoby trzeciej wchodzącej w prawa leasingobiorcy.

Z jednej strony powstaje pytanie: czy można zaliczyć w koszty uzyskania przychodów raty leasingowe, wynikające z umowy leasingu, kontynuowanej na zasadzie cesji uprawnień?

Z drugiej zaś istnieje wątpliwość, czy w przypadku cesji leasingu dotychczas korzystający powinien skorygować koszty uzyskania przychodów o dotychczas zapłacone raty leasingu, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przede wszystkim należy wyjaśnić, że błędne jest powszechnie przyjęte założenie, że w wyniku cesji osoba trzecia wchodzi w podatkowe prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego. Osoba trzecia bowiem przejmuje prawa na gruncie prawa cywilnego, czyli prawo do odpłatnego używania przedmiotu leasingu.


Innymi słowy, ocena, czy osoba trzecia ma prawo kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych wynikających z tytułu cesji umowy leasingu, jest zależna jedynie od generalnej zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów z poszczególnego źródła, czyli zasady wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, odpowiednio art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wskazane podstawy prawne stanowią, że kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, które tych kosztów nie stanowią i są enumeratywnie wymienione w przepisach ustaw podatkowych. W katalogu, który wyłącza poniesione wydatki z kosztów, nie są wymienione koszty odpowiadające wartości spłacanych rat leasingowych w przypadku przejęcia cesji umowy.


Podobne stanowisko do przedstawionego powyżej zajmuje m.in. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 29 grudnia 2005 r. (sygn. PD-1/415/29/05/BZ).

W odniesieniu zaś do problemu, czy konieczne jest w przypadku cesji umowy leasingu korygowanie kosztów uzyskania przychodów u dotychczas korzystającego, należy stwierdzić, że działanie takie nie jest potrzebne. Również przy analizie tego problemu należy posługiwać się generalnymi uregulowaniami w zakresie kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania.


Na podstawie przepisów ustaw podatkowych, a także przyjętych stanowisk organów podatkowych należy stwierdzić, że rozwiązanie umowy leasingu operacyjnego z finansującym, w wyniku cesji umowy na osobę trzecią, nie skutkuje obowiązkiem skorygowania kosztów uzyskania przychodów o poniesione do tego czasu wydatki na spłatę rat leasingowych.

Należy jednak pamiętać o niezbędnym warunku, który ma decydujące znaczenie w zakresie ustalania kosztów uzyskania, a mianowicie: by w momencie zawarcia umowy spełniła ona wymienione warunki do uznania jej za umowę leasingu, zaś wydatki na spłatę rat leasingowych były nierozerwalnie związane z uzyskaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.