Doradca Podatnika 47/2006 Rachunkowość

Każda zmiana o charakterze majątkowo-finansowym w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa wymaga odpowiedniego odwzorowania tego faktu w jego księgach rachunkowych. Przekazanie prezentów kontrahentom jest czynnością wchodzącą w zakres reprezentacji przedsiębiorstwa. Z kolei zakup towarów z takim przeznaczeniem jest zakupem na cele reprezentacji. Również te zdarzenia muszą mieć swoje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych jednostki.

Podstawą ewidencyjną tego odwzorowania jest dowód księgowy, który w przypadku czynności nieodpłatnego przekazania towaru ma formę:

• faktury wewnętrznej,
• wewnętrznego dowodu księgowego (art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 1 uor). Schemat ewidencji zależy w szczególności od charakteru zdarzenia powodującego operację księgową, przedmiotu tego zdarzenia oraz wewnętrznych postanowień przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jednostki.

Obowiązek dokumentowania czynności za pomocą faktury wewnętrznej oraz zakres czynności podlegających takiemu udokumentowaniu uregulowano w art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jedną z czynności, do których ma zastosowanie przywołana norma jest przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części (art. 7 ust. 2 ustawy). Przy czym ustawodawca dokonał kwalifikacji grup obdarowanych na:

• samego podatnika i jego pracowników (organów stanowiących), rozszerzając wobec nich czynność przekazania towarów również na ich zużycie,
• innych obdarowanych bez wynagrodzenia. Ustawodawca w art. 7 ust. 3 ustawy wskazał, że przekazywanie prezentów o małej wartości, bez względu na to, czy czynność ta wiąże się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, nie jest czynnością stanowiącą dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT

Zatem w przypadku gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów stanowiących przedmiot obdarowania, podstawowym warunkiem uprawniającym do zastosowania tak ustanowionego zwolnienia jest mała wartość przekazywanego prezentu.

Bezpośredni związek przyczynowo-celowy pomiędzy podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą a obdarowanym jako jego potencjalnym bądź stałym kontrahentem nie jest wymagany.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy o VAT prezentami o małej wartości są przekazywane przez podatnika jednej osobie towary: 1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób; tj. jeżeli jednorazowa wartość świadczeń otrzymanych od podatnika przedsiębiorcy w związku z jego promocją (reprezentacją) nie przekracza kwoty 100 zł,


2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazanego towaru nie przekracza 5 zł.


Brak spełnienia powyższego warunku oznacza dla podatnika opodatkowanie przekazania towarów, chyba że jednostkowy koszt nabycia lub wytworzenia prezentu nie przekracza 5 zł. Przy czym, jeśli łączna wartość przekazania przekracza kwotę 100 zł, opodatkowaniu VAT podlega nie nadwyżka ponad 100 zł, lecz cała suma przekazania.

Stąd w przypadku prezentów o małej wartości, mieszczącej się w przedziale powyżej 5 zł i poniżej 100 zł - zaniechanie prowadzenia przez podatnika ewidencji powoduje obowiązek opodatkowania czynności przekazania.


To od podatnika przedsiębiorcy zależy, czy ta ewidencja będzie prowadzona (żeby uniknąć opodatkowania), czy też nie. W związku z tym można w ogóle zrezygnować z prowadzenia ewidencji tożsamości osób, którym przekazuje się prezenty o małej wartości, co jest równoważne z tym, że każde nieodpłatne wydanie towaru o wartości powyżej 5 zł wiązać się będzie z opodatkowaniem takiej czynności lub można prowadzić tę ewidencję wybiórczo, tj. ujmować w niej tylko niektóre czynności wybranego przez siebie zdarzenia, w celu wyłączenia ich poza zakres opodatkowania VAT.

Kryterium rozstrzygającym o zasadności skorzystania bądź nieskorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania VAT czynności przekazania prezentów małej wartości powinien być indywidualnie prowadzony rachunek ekonomiczny.

Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie sprecyzował wymagań w zakresie danych, jakie muszą się znajdować w wymaganej ewidencji, wskazując jedynie, że dane te powinny pozwalać na ustalenie tożsamości obdarowanych osób oraz wartości otrzymanych prezentów dla możliwości porównania ich z limitem 100 zł.

Podstawą opodatkowania w przypadku przekazania towarów na cele reprezentacji jest cena nabycia towarów, a gdy cena nabycia nie istnieje - koszt wytworzenia określony w momencie dostawy tych towarów (art. 29 ust. 10 ustawy o VAT).


Stawką VAT właściwą w przypadku przekazania towarów na cele reprezentacji jest stawka stosowana przy odpłatnej dostawie takich towarów. Obowiązek podatkowy przy czynnościach przekazania towarów na cele reprezentacji powstaje z chwilą przekazania towarów.

Na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, od przekazywanych materiałów reklamowych, informacyjnych, próbek i prezentów o małej wartości.

Jeżeli bowiem wymienione czynności są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie są odpłatną dostawą towarów, która podlega opodatkowaniu. Prawo to w analogiczny sposób zostało uwzględnione w postanowieniach ustawy o podatku dochodowym.


Ustawodawca wprowadził w zakresie tego typu działalności określone limity. Stąd kosztem uzyskania przychodów są wydatki na reprezentację wyłącznie do wysokości 0,25 proc. przychodów (opodatkowanych). Nie stanowią czynności reprezentacji wydatki na promocję sprzedaży i wszelkie działania mające na celu zwiększenie jej wielkości w formie gratisów, prezentów itp. Taka działalność nie jest również limitowana.


Ogólnie koszty reprezentacji zalicza się do kosztów działalności operacyjnej danej jednostki, z uwzględnieniem podziału na reprezentację limitowaną i nielimitowaną, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym.

Ujęcie następuje w cenach zakupu, nabycia lub po koszcie wytworzenia towarów (produktów) będących przedmiotem obdarowania. Jeżeli przekazanie prezentów będzie podlegało opodatkowaniu VAT, to podatek należny wykazany na fakturze wewnętrznej ujmuje się na koncie "Koszty według rodzajów" (analityka "Podatki i opłaty - VAT należny").

Należy pamiętać, że w przypadku gdy VAT naliczony nie podlega odliczeniu, co do zasady zwiększa on cenę zakupu i ulega zarachowaniu w koszty, co wynika wprost z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Jednostka może jednak wyceniać materiały i towary w cenach zakupu, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki (art. 34 ust. 1 uor).

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.