Doradca Podatnika 48/2006 Podatek dochodowy

Zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spowodowały, że wnoszenie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części aportem do spółki będzie mniej korzystne podatkowo niż obecnie.

Obecnie obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują, że wniesienie przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego nie jest opodatkowane dla podmiotu wnoszącego wkład i dla spółki kapitałowej otrzymującej przedsiębiorstwo.

Dodatkowo spółka otrzymująca przedsiębiorstwo może podwyższyć podstawę amortyzacji otrzymywanych składników majątkowych do ich wartości rynkowej, a także ustalić na nowo metodę i stawki amortyzacyjne.

Regulacje te są korzystne dla podatników, jeżeli w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa aportem wystąpi tzw. dodatnia wartość firmy. Dotyczy to również zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP).

Jak jest obecnie?

Wnoszenie przedsiębiorstwa/ZCP aportem do spółki w zamian za udziały jest neutralne podatkowo dla spółki wnoszącej wkład niepieniężny. Nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej otrzymana w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa/ZCP nie jest przychodem (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT). Przychód spółki wnoszącej aport powstanie w momencie odpłatnego zbycia udziałów/akcji objętych w zamian za wkład lub ich umorzenie.

Otrzymanie przedsiębiorstwa/ZCP tytułem wkładu niepieniężnego jest korzystne dla spółki otrzymującej przedsiębiorstwo/ZCP, gdyż nie podlega opodatkowaniu (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT). Spółka otrzymująca aport może wprowadzić do ksiąg składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa/ZCP, w zaktualizowanej wartości. Ponadto w określonych sytuacjach może stosować wyższe stawki amortyzacji, a w konsekwencji deklarować wyższe koszty uzyskania przychodu.


Co to jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część?

Omawiane regulacje mają zastosowanie tylko do wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP. W zakresie definicji przedsiębiorstwa ustawa o CIT odsyła do art. 551 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zgodnie z prawem podatkowym, ZCP jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kodeks cywilny nie definiuje ZCP.

Przyjmuje się, że jeżeli dane składniki majątkowe stanowią ZCP dla celów podatkowych i spełniają przesłanki z art. 551 Kodeksu cywilnego, to stanowią przedsiębiorstwo z cywilnoprawnego punktu widzenia.


Dany zespół składników majątkowych stanowi ZCP, gdy posiada ewidencję księgową pozwalającą na identyfikowanie przychodów i kosztów oraz składników majątkowych wykorzystywanych do działalności przedsiębiorstwa. Poza wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki materialne i niematerialne, by mogły nabyć status ZCP w rozumieniu ustawy o CIT, muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych.


Istotne jest, by składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa/ZCP pozostawały ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by tworzyły zorganizowany kompleks aktywów i pasywów jako funkcjonalną więź gospodarczą.

Co podlega amortyzacji?

Spółka otrzymująca przedsiębiorstwo/ZCP może amortyzować nabyte środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (ŚTWNiP), z wyjątkiem wartości firmy (art. 16b ust 2 ustawy o CIT). Często podatnicy posiadają składniki majątkowe, które nie podlegają amortyzacji podatkowej, np. wytworzone znaki towarowe, programy komputerowe, składniki, których wartość podatkowa (księgowa) jest niższa od wartości rynkowej (np. budynki) lub też w pełni zamortyzowane środki trwałe.

Po otrzymaniu aportu, o ile wystąpi dodatnia wartość firmy, spółka nabywająca te składniki może dokonywać amortyzacji od ich wartości rynkowej, wykazując tym samym wyższe koszty podatkowe. Wystąpienie dodatniej wartości firmy jest zatem istotne dla ustalenia podstawy amortyzacji dla pozostałych składników majątku.

Wartość firmy jest to swoista kategoria ekonomiczna odzwierciedlająca renomę przedsiębiorstwa/ZCP. Wynika ona z pozycji rynkowej, kontraktów handlowych, struktury organizacyjnej oraz innych czynników, które decydują o wizerunku firmy.

Wartość początkową firmy stanowi różnica między nominalną wartością udziałów/akcji wydanych w zamian za przedsiębiorstwo/ZCP a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa/ZCP, z dnia wniesienia do spółki (art. 16g ust. 2 ustawy o CIT). Jeżeli różnica jest wartością dodatnią, to występuje dodatnia wartość firmy.


Ze względu na specyficzną definicję składników majątkowych dla celów podatkowych, w praktyce czasami występują trudności z ustaleniem wartości rynkowej składników majątkowych.

Sposób ustalania wartości początkowej składników majątkowych w spółce otrzymującej przedsiębiorstwo lub ZCP

Zgodnie z art. 16 ust. 10 ustawy o CIT, jeżeli wystąpi dodatnia wartość firmy, to łączna wartość początkowa ŚTWNiP jest równa ich wartości rynkowej.


Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej konkretnych ŚTWNiP, a nie od ich łącznej wartości początkowej. Ustawodawca wprost nie określa, w jaki sposób określić wartość początkową poszczególnych składników majątkowych wnoszonych aportem. Nie oznacza to jednak, że podatnik ma w tym zakresie pełną dowolność.

Zastosowanie ma bowiem art. 14 ustawy o CIT, który stanowi, że ustalając wartość początkową konkretnych składników majątku, należy mieć na uwadze ich wartość rynkową. Istotna rozbieżność może spowodować, że organy podatkowe określą ich prawidłową wysokość, korygując wysokość poszczególnych odpisów amortyzacyjnych.

Zasady amortyzacji poszczególnych składników majątkowych

Spółka otrzymująca przedsiębiorstwo/ZCP tytułem wkładu niepieniężnego nie musi kontynuować przyjętych przez wspólnika metod i stawek amortyzacyjnych.

Może się więc okazać, że budynek, który był przez wnoszącego aport amortyzowany według stawki podstawowej (maks. 2,5 proc. rocznie) jest budynkiem używanym i spółka otrzymująca budynek w ramach przedsiębiorstwa/ZCP może zastosować przyspieszoną amortyzację i dokonać odpisów amortyzacyjnych w okresie 10-letnim.

Mogą się również pojawić składniki, które nie mogły być amortyzowane przez spółkę wnoszącą aport - np. wytworzone znaki towarowe, prawa do patentów, programy komputerowe.

Wprowadzone zmiany

Znowelizowana ustawa o CIT zmienia sposób amortyzacji składników majątkowych otrzymanych aportem. Zmiany zrównały sytuację podmiotów nabywających wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa/ZCP z sytuacją podmiotów przekształcających swoje formy prawne.

 Jeżeli składniki majątku zostały nabyte w drodze wkładu niepieniężnego, wartość początkową ŚTWNiP ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji ŚTWNiP podmiotu wnoszącego przedsiębiorstwo/ZCP. Oznacza to brak możliwości urealnienia wartości wniesionego aportem majątku u nabywcy przedsiębiorstwa/ZCP, a więc podwyższenia podstawy amortyzacji.


Nie będzie również możliwe podwyższenie podstawy amortyzacyjnej tych składników majątkowych znajdujących się w ewidencji wnoszącego wkład niepieniężny, których wartość podatkowa jest niższa od ich wartości rynkowej.

Natomiast w odniesieniu do składników majątkowych, które nie były wprowadzone do ewidencji ŚTWNiP wnoszącego przedsiębiorstwo/ZCP, otrzymujący wkład powinien móc dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości rynkowej, jeżeli wystąpi dodatnia wartość firmy.

Wydaje się, że określenie "jeżeli składniki majątkowe wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny" obejmuje wszelkie sytuacje, gdy dany składnik nie figurował w ewidencji spółki wnoszącej aport, a więc również, gdy spółka ta nie mogła amortyzować danego składnika, bo nie był on nabyty, lecz wytworzony we własnym zakresie.

W przypadku wytworzonych przez wnoszącego przedsiębiorstwo lub ZCP znaków towarowych powinna być możliwość ich amortyzacji od wartości rynkowej u spółki otrzymującej wkład niepieniężny. Kolejna zmiana dotyczy zasad amortyzacji ŚTWNiP nabytych w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub ZCP. Będą tu mieć zastosowanie przepisy obowiązujące przy przekształceniu lub łączeniu spółek. Spółka obejmująca wkład niepieniężny ma kontynuować metodę amortyzacji oraz uwzględnić wielkość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę wnoszącą aport.

Zatem nie będzie już możliwości zastosowania innych metod amortyzacji. Nie dotyczy to oczywiście tych składników, które nie były wprowadzone do ewidencji ŚTWNiP prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny. W tym zakresie podatnik będzie ustalał metody i stawki amortyzacji na zasadach ogólnych.

Przepisy zmieniające stanowią, że podatnicy, którzy przed 1 stycznia 2007 r. rozpoczęli amortyzację według zasad dotychczasowych, stosują dotychczasowe regulacje. Zatem, aby skorzystać z dotychczasowych regulacji, podwyższenie kapitału w spółce otrzymującej wkład niepieniężny powinno być zarejestrowane do 31 grudnia 2006 r.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.