Doradca Podatnika 48/2006 Podatek dochodowy

Można domniemać, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym zwrot przypadającego mu majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym odrębnie u każdego ze wspólników spółki jawnej.

Występujący wspólnik spółki jawnej - można przyjąć - nie powinien płacić podatku dochodowego od udziału kapitałowego, oznaczonego na podstawie wartości zbywczej majątku spółki, określonego na podstawie osobnego bilansu. Były one bowiem już wcześniej rozliczone jako przychód z działalności spółki i każdy ze wspólników już je proporcjonalnie do swych udziałów opodatkował.

Podział majątku związanego z wystąpieniem jednego ze wspólników spółki jawnej regulują przepisy art. 65 kodeksu spółek handlowych. W przypadku, kiedy udział kapitałowy wykazuje wartość ujemną, występujący wspólnik jest obowiązany wyrównać spółce przypadającą na niego wartość przez dopłatę lub dostarczenie składników majątkowych o brakującej wartości zgodnie z art. 65 § 4 k.s.h, z wyjątkiem gdy na mocy zapisu w umowie spółki jest zwolniony z obowiązku pokrywania strat spółki.

W takim przypadku występujący wspólnik ze spółki jawnej nie otrzyma wartości wkładu kapitałowego. Wycena wkładu pieniężnego wspólnika, wynikającego z umowy spółki, powinna obejmować również nadwyżkę wartości udziału kapitałowego nad wartością wniesionego wkładu.

Na udział kapitałowy wypłacany występującemu wspólnikowi, obliczony przy uwzględnieniu wartości zbywczej, składa się wartość wkładu wpłaconego do spółki oraz kwota wynikająca z przyrostu wartości zbywczej majątku spółki jawnej. Do przedstawionego zagadnienia organy podatkowe prezentują zgoła odmienne stanowiska.


Takie podejście nie ma oparcia w przepisach kodeksu handlowego - tak twierdzą inne organy skarbowe, gdyż ustawodawca dopuszcza kontynuację ustępującego wspólnika w interesach rozpoczętych za jego uczestnictwa w spółce. Klauzula eam out, czyli uzupełnienie ceny przedsiębiorstwa w późniejszym czasie.

 Jednakże należy rozważyć pogląd, iż występujący wspólnik nie otrzymuje przysporzenia majątkowego, lecz ekwiwalent w zamian za utratę do wspólnego majątku spółki, a to oznacza, że nie powstał przychód - nie nastąpiło powiększenie jego majątku. Zmienił się jedynie tytuł do dysponowania majątkiem - ze współwłasności na własność.

Występujący wspólnik otrzymuje spłatę przypadającej na niego części majątku spółki, a więc mamy do czynienia z równowartością, a to wyklucza uzyskanie jakiegokolwiek przychodu. Majątek spółki może zwiększać się od chwili jej powstania o dochody i corocznie powstały dochód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniach rocznych odrębnie u każdego wspólnika.

Ustawodawca, uznając spółkę jawną prowadzącą działalność gospodarczą za podmiot gospodarczy, nie przyznał jej osobowości prawnej. Jest ona zatem zespołem wspólników niewyposażonych w osobowość prawną. W spółce istnieje wielość podmiotów powiązana wspólnością łączną, która stanowi wspólny majątek wspólników jako mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 k.s.h.), przy czym każdy z nich jest współwłaścicielem tego majątku do niepodzielnej ręki.

Wspólnik występujący ze spółki zachowuje prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz udziału w zysku. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.


W art. 8 ustawy o PIT ustawodawca nakazał opodatkowanie wymienionego w nim dochodu (zysku) odrębnie u każdego ze wspólników. Wobec tego kapitalne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia problemu ma ustalenie w dacie rozliczenia występującego ze spółki wartości majątku spółki.

Powyższe ustalenie ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie, czy otrzymana kwota stanowiła spłatę udziału w majątku spółki, przypadającą na niego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada proporcji, w jakiej uczestniczył w zyskach spółki, czy też była ekwiwalentem bądź rekompensatą dla wychodzącego ze spółki.

Jak już wyjaśniono we wstępnych rozważaniach, wspólnicy spółki, która została zawarta na czas dłuższy, mogą żądać podziału i wypłaty zysków z końcem każdego roku obrachunkowego. Zysk oznacza nadwyżkę wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej, występująca w założonym okresie. Jest to więc dochód spółki jako wspólnego źródła przychodów wspólników.

Zgodnie z art. 65 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywcą majątku spółki. Zbywcza wartość majątku spółki to wartość, jaką można by uzyskać za spółkę, a ściśle za jej przedsiębiorstwo, w danych okolicznościach.

Wartość zbywcza majątku spółki jest zmienna. Wpływa na nią przede wszystkim wartość przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, a więc prawa rzeczowe, obligacyjne, na dobrach niematerialnych, ale też obciążenia. Na wartość przedsiębiorstwa wpływają również sytuacje faktyczne, tj. klientela, lokalizacja, goodwill. Do wartości zbywczej majątku spółki należy zaliczyć pieniądze w spółce.

Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.). Wartość udziału kapitałowego oblicza się właśnie w oparciu o wyżej opisaną wartość zbywczą majątku spółki.

Udział powinien zostać wypłacony po sporządzeniu bilansu. Jeżeli to nie nastąpi, mogą być naliczane odsetki ustawowe za zwłokę w spełnieniu świadczenia. Odrębną kwestią jest żądanie przez wspólnika spółki jawnej corocznego wypłacania 5 proc. odsetek od wniesionego udziału kapitałowego.


Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są, między innymi, kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Jednak wśród wymienionych w art. 17 ust. 1 przychodów ww. ustawy, które uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych, brak jest przepisu na podstawie którego można by przyjąć, że odsetki wypłacane od udziałów kapitałowych spółki jawnej zaliczane są do tych przychodów.

Z uwagi na to, że odsetki te nie mogą być zaliczone do przychodów z kapitałów pieniężnych, ani do żadnej innej kategorii przychodów wymienionych w art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, przyjąć można, że odsetki te są przychodami z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7.

Przychody te winny być wykazane w rocznym zeznaniu. W tym celu spółka jawna powinna, na podstawie art. 42a ww. ustawy, sporządzić informację na formularzu (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, według miejsca zamieszkania wspólnika.

 Należy dodać, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Ustawa o PIT nie zawiera legalnej definicji praw majątkowych i przyjmowanie przez niektóre organy podatkowe, iż udział kapitałowy wyliczony na podstawie odrębnego bilansu, a wypłacany w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ww. ustawy, powyżej wartości wniesionego do spółki wkładu.

Takie podejście jest interpretacją bez oparcia w literalnym brzmieniu art. 18 ww. ustawy. Udział kapitałowy w spółce jawnej nie podlega tak jak udziały w spółkach kapitałowych zbyciu lub jak akcje, obrotowi na giełdzie, z których dochód traktowany jest jako przychód z praw majątkowych. Art. 217 Konstytucji stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym wartości zbywczej majątku wspólnika występującego ze spółki jawnej, określonego na podstawie osobnego bilansu, nie jest wymienione w żadnej z ustaw podatkowych. Natomiast przytoczone interpretacyjne podejście do tego zdarzenia organów podatkowych i podatników nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

W konkluzji można domniemać, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego podatkowi dochodowemu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym odrębnie u każdego ze wspólników spółki jawnej.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.