Doradca Podatnika 48/2006 Prawo w obronie przedsiębiorcy

Uchwalona przez Sejm nowelizacja Ordynacji podatkowej wprowadziła szereg nowych rozwiązań do procedury podatkowej, jak chociażby rozprawę. Uregulowała również liczne zmiany, jak np. zmiana organu wydającego interpretacje podatkową, określiła wysokość opłaty za taką interpretację, a także nowe wymogi dotyczące protokołu kontroli.

W uzasadnieniu przedstawionym przy wprowadzaniu projektu przedmiotowej nowelizacji pod obrady Sejmu stwierdzano m.in., że projekt ten ma na celu zwiększenie pewności i stabilności prawa podatkowego, poprawę relacji między podatnikami a organami podatkowymi oraz ułatwienie podatnikom wykonywania ich obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Realizacja tych celów zwiększy zaufanie obywateli do organów państwa oraz może stanowić czynnik pobudzający wzrost gospodarczy. Projektowana ustawa zmierza do kompleksowego unormowania następujących obszarów ogólnego prawa podatkowego:

• wiążące interpretacje przepisów prawa podatkowego,
• podpisywanie deklaracji podatkowych,
• rozprawa administracyjna,
• instytucja "sprawdzonego podatnika".

Znaczną część nowelizacji poświęcono przepisom dotyczącym interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanym na wniosek podatnika. Przewiduje się tu spore zmiany, polegające na wykreśleniu dotychczas regulujących to zagadnienie art. 14a-14e Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) i dodaniu całkiem nowego rozdziału "Interpretacje przepisów prawa podatkowego".


Powyższy zabieg legislacyjny należy uznać za właściwy, gdyż jak już wcześniej podkreślano w doktrynie, znaczenie udzielania indywidualnych interpretacji podatnikom ma tak duże znaczenie, że instytucja ta winna mieć swój osobny rozdział, w którym byłaby unormowana całościowo, tak aby zminimalizować wszelkie wątpliwości w zakresie ich dotychczasowego stosowania.


Zmiana organu wydającego interpretację ma zapobiec rozbieżnościom, jakie powstają obecnie w związku z wydawaniem odmiennych opinii na podstawie jednakowego stanu faktycznego. Pozytywnym rozwiązaniem zawartym w przedmiotowej nowelizacji jest również norma, z której wprost wynika uprawnienie do złożenia wniosku o interpretację dotyczącego zdarzeń przyszłych, co w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie wynika bezpośrednio z przepisów i co wzbudziło swego czasu wiele kontrowersji.

Tak więc, zgodnie z nowelizacją, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.


Nowelizacja powtórzyła dotychczasowe rozwiązanie, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.


Należy zwrócić uwagę na zapis stanowiący, że w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, gdyż w razie nieuiszczenia opłaty w terminie wniosek pozostawia się bez rozpatrzenia bez uprzedniego wezwania do uiszczenia opłaty.

Tak więc opłata za jeden wniosek może wynieść wielokrotność kwoty 75 zł. Interpretacje wydawane mają być bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

 Nowelizacja pozostała również przy dotychczasowym rozwiązaniu - zdecydowanie korzystnym dla podatników, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w powyższym terminie (trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku) uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Zachowano również istotę przedmiotowych interpretacji - a więc tzw. zasadę nieszkodzenia. I tak, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Ponadto określono, iż w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach się umarza oraz nie nalicza odsetek za zwłokę. Nowelizacja w sposób szczegółowy - co należy uznać za rozwiązanie pozytywne - wskazuje korzyści wynikające z zastosowania się do interpretacji.


Określono, iż opisane wyżej zwolnienie obejmuje:

• w przypadku rocznego rozliczenia podatków - okres do końca roku podatkowego, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności;
• w przypadku kwartalnego rozliczenia podatków - okres do końca kwartału, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz kwartał następny;
• w przypadku miesięcznego rozliczenia podatków - okres do końca miesiąca, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz miesiąc następny.

W przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Podsumowując, nowelizacja w sposób bardziej szczegółowy niż dotychczasowe przepisy określiła zasady korzystania przez podatników z instytucji interpretacji prawa podatkowego, zachowując przy tym wszelkie uprawnienia przysługujące do tej pory wnioskodawcom - co należy ocenić jako rozwiązanie pozytywne. Kolejnym zagadnieniem, które znalazło swe unormowanie w omawianej nowelizacji, jest kwestia podpisywania deklaracji podatkowych.


W orzecznictwie sądów administracyjnych poważne wątpliwości budzi obecnie zwolnienie podatnika z obowiązku podpisywania deklaracji podatkowej, jeżeli ta deklaracja została sporządzona przez pełnomocnika podatnika.

Rozprawa w postępowaniu podatkowym

Od 1 stycznia 2007 r. w Ordynacji podatkowej będzie nowy rozdział, 11a, zatytułowany "Rozprawa". Jak wskazano w uzasadnieniu do nowelizacji, obecnie kontakt strony postępowania z organem prowadzącym postępowanie jest bardzo ograniczony i następuje w zasadzie jedynie podczas przeprowadzenia dowodów, które wymagają obecności strony lub wezwania strony do dokonania określonych czynności.

Poza tym strona może kontaktować się z organem prowadzącym postępowanie zasadniczo tylko w formie pisemnej. Wskazane jest poszerzenie możliwości kontaktów strony postępowania z organem prowadzącym postępowanie. Temu służyć ma przywrócenie procedury rozprawy administracyjnej dla postępowań podatkowych (przed wejściem w życie ustawy - Ordynacja podatkowa procedura rozprawy miała zastosowanie w sprawach podatkowych).

Właśnie tę instytucję rozprawy mają normować nowe przepisy art. 200a-200d. Zgodnie z nimi rozprawa będzie przeprowadzana z urzędu przez organ odwoławczy, jeżeli zajdzie potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania bądź też możliwe będzie przeprowadzenie rozprawy na wniosek strony.


Nowe przepisy stworzą więc większe możliwości czynnego udziału strony w toku postępowania oraz wyjaśnienia wątpliwości organu co do merytorycznej poprawności i spójności stanowiska prezentowanego przez stronę postępowania.

Nowe składniki protokołu kontroli

Odnośnie do pozostałych zmian dokonanych w omawianej nowelizacji - szczególnie istotnych dla podatników, należy wskazać dodanie jako obowiązkowego składnika protokołu kontroli - oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. Do tej pory Ordynacja podatkowa stanowiła, iż protokół nie może zawierać takiej oceny.

Tak więc urzędnicy skarbowi, przedstawiając w protokole jedynie "suchy" opis określonych dokumentów źródłowych czy innych dowodów, działali w zgodzie z ustawą. Powstawało jednak pytanie, jak podatnik ma wnieść ewentualne zastrzeżenia czy uwagi do otrzymanego protokołu, skoro nawet nie zna zarzutów fiskusa, które pozna dopiero w wydanej po upływie terminu do ich wniesienia decyzji podatkowej.

Taki stan prawny prowadził do sytuacji faktycznego ograniczenia prawa do obrony kontrolowanego, któremu pozostawało jedynie odwołanie od decyzji, mimo że na wcześniejszym etapie postępowania mógł wskazać przeciwdowody przemawiające na jego korzyść. W wielu przypadkach sam opis danego dokumentu nie wskazuje automatycznie na jego kwalifikację podatkową; wymienić tu można chociażby np. fakturę na usługi budowlane, której kwalifikacja podatkowa (remont zaliczany bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów czy modernizacja/ulepszenie podnoszące jedynie wartość początkową środka trwałego) zostaje dokonana dopiero poprzez ocenę prawną danego stanu faktycznego, a nie poprzez sam opis dowodu dokumentującego wydatek na roboty budowlane.

A zatem podatnik, który w protokole z kontroli przeczyta, że poniósł taki wydatek w oparciu o daną fakturę, uzna, że wszystko jest w porządku, nie wie jeszcze jednak, że to, co dla niego było remontem, dla fiskusa będzie już ulepszeniem.

Takie rozwiązanie trudno pogodzić z zasadami ogólnymi postępowania wynikającymi również z Ordynacji podatkowej, jak chociażby norma, iż organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Z tych też względów wprowadzone rozwiązanie należy ocenić jako zdecydowanie pozytywne. Protokoły kontroli zawierać będą również pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.