Fiskus 9-10/2007 Sukcesja podatkowa

Grzegorz Musolf
pracownik Wydziału Podatku Akcyzowego Izby Celnej w Rzepinie

O solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w przypadku zobowiązań powstających w wyniku doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (np. podatku od nieruchomości płaconego przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej), można mówić tylko w odniesieniu do osób (podatników), którym doręczono taką decyzję.

Podstawową, a często i jedyną funkcją, jaką efektywnie spełniają podatki, jest ich funkcja fiskalna, sprowadzająca się do zapewnienia państwu, samorządom lokalnym lub innym związkom publiczno-prawnym odpowiednio wysokich dochodów, które posłużą do finansowania wydatków danej jednostki.

Chcąc, aby funkcja fiskalna mogła być w pełni zrealizowana, nie można ograniczać się wyłącznie do ustalenia elementów konstrukcji danego podatku (w tym podstaw i stawek opodatkowania) i biernego czekania, aż ktoś uiści podatek, ale należy także podjąć działania zmierzające do wyegzekwowania należnych kwot od podatników, którzy nie chcą lub teoretycznie nie mogą ich uiścić.

Jeżeli prowadzone czynności egzekucyjne nie pozwalają na odzyskanie kwot podatków niewpłaconych przez podatników, którzy "rozdali" swój majątek innym osobom i/lub zakończyli swój fizyczny lub prawny żywot, zasadne jest, by organy podatkowe miały możliwość wyegzekwowania zaległości od następców prawnych tych osób lub od niektórych osób trzecich. W polskim prawie podatkowym przepisy regulujące to zagadnienie zamieszczono w rozdziałach 14 i 15 działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zwanej w dalszej części tekstu Ordynacją.

Celem niniejszego artykułu jest przybliżenie tych uregulowań, gdyż każdy z nas może stać się kiedyś ich podmiotem, tj. każdy z nas może być kiedyś uznany za osobę zobowiązaną do uiszczenia podatków, których nie zapłacił ktoś inny, z kim łączą nas (lub łączyły) więzy rodzinne lub ekonomiczne.

Omówienie odpowiedzialności następców prawnych i osób trzecich należy, zdaniem autora, poprzedzić przybliżeniem opisanego w rozdziale 13 działu III Ordynacji pojęcia odpowiedzialności solidarnej. Przesłanką tego jest nie tylko to, że pojęcia te są czasami utożsamiane przez laików, ale także to, iż przepisy o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wskazują na solidarną odpowiedzialność tych osób wraz z podatnikiem.

Odpowiedzialność solidarna

W zakresie odpowiedzialności solidarnej Ordynacja zasadniczo nie kreuje żadnych nowych uregulowań prawnych, ale odsyła nas do przepisów kodeksu cywilnego, odnoszących się do zobowiązań cywilnoprawnych.

Przepisy te, zawarte w art. 366-378 k.c., wskazują, iż istotą odpowiedzialności solidarnej jest to, że w przypadku jednoczesnego istnienia kilku dłużników wierzyciel może żądać spełnienia całego świadczenia tylko od jednego z nich, a jednocześnie wierzyciel zobowiązany jest do przyjęcia świadczenia z rąk dowolnego z nich, jeżeli nawet żądał go od innego dłużnika.

O solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w przypadku zobowiązań powstających w wyniku doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (np. podatku od nieruchomości płaconego przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej), można mówić tylko w odniesieniu do osób (podatników), którym doręczono taką decyzję.

Oznacza to, że w razie wystawienia decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na dwie lub więcej osób fizycznych będących współwłaścicielami danej nieruchomości doręczenie tej decyzji tylko niektórym z nich (np. tylko jednej z tych osób) nie skutkuje solidarną odpowiedzialnością osób, którym nie doręczono decyzji.


Wyjątkiem od tej zasady jest doręczenie jednemu ze współwłaścicieli gospodarstwa rolnego nakazu płatniczego, o którym mowa w art. 6c ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j.t. Dz.U. z 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm.), będącego decyzją ustalającą wymiar łącznego zobowiązania podatkowego wynikającego z podatków: rolnego, leśnego i od nieruchomości, dotyczących przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy.

W tym przypadku doręczenie nakazu płatniczego jednemu ze współwłaścicieli gospodarstwa rolnego skutkuje wymagalnością ustalonych w nim zobowiązań podatkowych także od pozostałych współwłaścicieli tego gospodarstwa, a więc obejmuje ich odpowiedzialność solidarna.

W tym miejscu trzeba wspomnieć, iż art. 133 § 3 Ordynacji stanowi, że w tym przypadku jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga, a więc nie muszą oni udzielać sobie pełnomocnictw procesowych w tym zakresie.

Następcy prawni i podmioty przekształcone

Przepisy rozdziału 14 działu III Ordynacji (art. 93-106) omawiają po kolei prawa i obowiązki poszczególnych grup i typów następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, rozpoczynając od osób prawnych, które powstały w wyniku połączenia, przekształcenia lub podziału istniejących już podmiotów (uwzględniając także komunalne zakłady budżetowe, nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz spółki, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa), a kończąc na spadkobiercach i zapisobiercach.

Pierwszą z omawianych grup następców prawnych, zgodnie z art. 93 Ordynacji, są osoby prawne zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych lub osobowych i kapitałowych spółek handlowych, jak również osoby prawne łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) lub przejęcie osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W przypadku tej grupy podmiotów wstępują one we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek, a więc zarówno muszą złożyć deklaracje podatkowe za swoich poprzedników i uiścić należne podatki, jak i mają prawo do zwrotu nadpłat należnych poprzednikom, czy też wchodzą w inne ich uprawnienia, wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d Ordynacji), np. przechodzi na nie zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (jeżeli nowy podmiot nie spełnia wszystkich wymagań stawianych w przepisach prawa, to oczywiste jest, iż właściwy organ może cofnąć takie zezwolenie).

Podkreślenia wymaga jednak fakt, że ta uniwersalna sukcesja wszystkich praw i obowiązków, zgodnie z art. 93e Ordynacji, doznaje ograniczenia w zakresie, w jakim jest sprzeczna z odrębnymi ustawami, umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innymi ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Podmioty przekształcone

Drugą z wymienionych w Ordynacji grup następców prawnych są podmioty przekształcone, tj.:

1. osoby prawne zawiązane (powstałe) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, jak również
2. osobowe spółki handlowe zawiązane (powstałe) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej lub przekształcenia spółki kapitałowej oraz
3. osobowe spółki handlowe zawiązane (powstałe) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Po ustaleniu powyższych zasad ustawodawca zdecydował się w art. 93b Ordynacji, aby dotyczyły one także łączenia się i przekształcania komunalnych zakładów budżetowych, przy czym podkreślenia wymaga, że przepisy te nie dotyczą państwowych zakładów budżetowych.


Podział

Kolejnym przypadkiem sukcesji podatkowej jest podział osoby prawnej, w tym podział dokonany przez wydzielenie. Zgodnie z art. 93c Ordynacji, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Tak jak w omawianych wcześniej przypadkach, i ta sukcesja dotyczy zarówno praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego, jak i jest ograniczona w zakresie wynikającym z odrębnych ustaw, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Podkreślenia wymaga, iż podstawową przesłanką wystąpienia tej sukcesji jest to, by majątek przejmowany (lub wydzielany) stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jeżeli majątek ten nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to nabywca tego majątku nie jest następcą prawnym lub podmiotem przekształconym, ale zgodnie z art. 117 Ordynacji może ponosić odpowiedzialność jako osoba trzecia, co zostanie dokładniej omówione w kolejnej części niniejszego opracowania.

W artykułach 94-96 Ordynacji ustawodawca zdecydował się na szczegółowe uregulowanie zasad odpowiedzialności nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz odpowiedzialności spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa.


Podmioty te wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki danego przedsiębiorstwa państwowego, w tym przejmują prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego, ale jest to możliwe w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej, przy czym ich odpowiedzialność z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego oraz oprocentowania przypadających do zwrotu zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług ograniczona jest do odsetek (oprocentowania) naliczonych do dnia wykreślenia przedsiębiorstwa z rejestru przedsiębiorstw państwowych.

Analogicznie ograniczona czasowo jest odpowiedzialność Skarbu Państwa lub gminy, powiatu albo województwa z tytułu oprocentowania nadpłat oraz oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Ograniczenia te mają charakter wyłącznie czasowego zawieszenia naliczania odsetek i oprocentowania, gdyż odsetki za zwłokę naliczane są nadal po upływie 14 dni od dnia doręczenia spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub wydania decyzji w sprawie zwrotu zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług, natomiast oprocentowanie przypadających do zwrotu zaliczek naliczonego VAT naliczane jest nadal, począwszy od dnia otrzymania przez organ podatkowy wniosku o zwrot nadpłaty lub o zwrot różnicy VAT.

Spadkobiercy Przedostatnia grupa następców prawnych, o których jest mowa w Ordynacji, to spadkobiercy, których prawa i obowiązki zostały uregulowane w bardzo obszerny sposób w art. 97-105 tej ustawy.


Odpowiedzialność spadkobiercy nie ogranicza się tylko do zobowiązań podatkowych spadkodawcy, ale obejmuje także inne należności, których zamknięty katalog został zawarty w art. 98 § 2 Ordynacji, tj.:

1. zaległości podatkowe, w tym również: - nadpłatę wykazaną w zeznaniu lub w deklaracji nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, która została zwrócona lub zaliczona przez organ podatkowy na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, - zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, z wyjątkiem zwrotów, co do których podatnik wykaże, że nie nastąpiły z jego winy, - wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, - oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub naliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych;
2. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy;
3. pobrane, lecz nie wpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta;
4. niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie;
5. opłatę prolongacyjną;
6. koszty postępowania podatkowego;
7. koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.

Co prawda katalog ten jest bardzo obszerny, ale podkreślenia wymaga to, iż odpowiedzialność ta nie jest nieograniczona, lecz stosuje się do niej przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Takie rozwiązanie ustanowione przez ustawodawcę należy uznać za uzasadnione, gdyż bezpodstawne i ekonomicznie nieuzasadnione byłoby żądanie spłaty zobowiązań spadkodawcy przez osobę, która na skutek odrzucenia spadku nie uzyskała żadnego dochodu z tego tytułu, jak też żądanie spłaty całości zobowiązań przez kogoś, kto co prawda spadek przyjął, ale zobowiązania te przewyższają wartość uzyskanego udziału w spadku.

W związku z tym oraz ze względu na fakt, że na skutek dziedziczenia testamentowego spadkobiercą podatnika może być także osoba, z którą nie łączyły testatora więzy krwi lub powinowactwa, lub też osoba powołana do spadku może przyjąć go w sposób prosty, może przyjąć go z dobrodziejstwem inwentarza lub też może go wręcz odrzucić, jak też sam spadek może zostać podzielony pomiędzy bardzo wiele osób, oczywiste jest, że dla pewnego określenia przez organy podatkowe odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców organy te muszą dysponować sporządzonym przez odpowiedni sąd postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.