zamknij to okno
Portale internetowe Wydawcnictwa Trendy sp. z o.o. korzystają z ciasteczek COOKIES w celu poprawnego działania statystyk GOOGLE oraz BIZON MEDIA dostarczających reklamy. Jeśli nie zgadzają się Państwo na zostawianie ciasteczek przez GOOGLE ANALYTICS prosimy o wyłączenie obsługi ciasteczek w konfiguracji Państwa przeglądarki stron internetowych i dalszą wizytę na stronie.

MENU   START WYDAWCA REDAKCJA ARCHIWUM  
Szukaj

WYSZUKIWARKA



BAZY PRAWA
PRAWO KRAJOWE
PRAWO UE

Interpretacje Ministra Finansów w sprawie VAT

Elżbieta Rogala
ekspert w dziedzinie VAT,
doświadczony wykładowca,
autorka książek o tematyce podatkowej

O aportach, użytkowaniu wieczystym i oddziałach przedsiębiorstw zagranicznych

W końcu marca 2007 r. Minister Finansów wykazał się nadzwyczajną aktywnością w sprawie interpretacji VAT. Aż w trzech sprawach, od dawna problematycznych, tj. aportów, użytkowania wieczystego i zagranicznych oddziałów spółek, wypowiedział się na piśmie w formie urzędowych interpretacji, nakazując wszystkim dyrektorom izb skarbowych i wszystkim dyrektorom urzędów kontroli skarbowej podjęcie odpowiednich działań dla jednolitego stosowania przepisów w tym zakresie, zgodnie ze skierowanymi do nich, a opracowanymi przez siebie wytycznymi. Interpretacje te (wytyczne) ze względu na ich rangę, a także cel wydania, muszą być zatem powszechnie stosowane.

Zasługują więc na szerokie rozpowszechnienie. Poza tym zasługują one z jeszcze jednego powodu na szczególną uwagę. Wszystkich interpretacji urzędowych Ministra Finansów w sprawie VAT od 1 maja 2004 r. (tj. przez trzy lata obowiązywania nowej ustawy o VAT, opartej na dyrektywach unijnych) jest niewiele (ponad 10). W ubiegłym roku wydał ich tylko 3 (o doradztwie prawnym, usługach naukowo-badawczych oraz o infrastrukturze towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu).

Dlatego też obecne trzy interpretacje: dwie z 27 i jedna z 28 marca 2007 r. należy ocenić bardzo pozytywnie, zwłaszcza że dotyczą ciągłych problemów z VAT od aportów, użytkowania wieczystego i od zagranicznych oddziałów spółek. Prosimy o komentarz.

Wszelkie aporty powodują konieczność korekt zmniejszających odliczenie podatku naliczonego

Minister Finansów1 uznał za konieczne korekty zmniejszające wcześniejsze odliczenie podatku naliczonego i to zarówno w przypadku wniesienia do spółki prawa handlowego lub cywilnego aportem towarów handlowych, jak wniesienia aportem środków trwałych. Jest tylko mała różnica w momencie ich przeprowadzenia.

Mianowicie uznał, że gdy przedmiotem aportu są towary handlowe, korekty zmniejszającej odliczony wcześniej podatek naliczony należy dokonać poprzez korektę deklaracji VAT-7 z miesiąca, w którym dokonano pierwotnego odliczenia, gdyż: "zakupione z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej towary handlowe, wnoszone następnie aportem do spółki, w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stają się przedmiotem czynności zwolnionej.

Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie zostaje w rezultacie zrealizowany. W takim więc przypadku występuje obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku, bez względu na okres, w którym nastąpi dostawa, wynikający z generalnej zasady, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy".

Natomiast w przypadku gdy przedmiotem aportu są środki trwałe, wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazane w ramach aportu rzeczowego (dostawy zwolnionej z podatku), korekty zmniejszającej odliczony wcześniej podatek naliczony należy dokonać jednorazowo w deklaracji VAT-7 dotyczącej miesiąca, w którym zmieniono sposób wykorzystania tego środka, tj. z działalności opodatkowanej na działalność zwolnioną z podatku.

Wynika to stąd, jak stwierdził Minister Finansów, iż wówczas "obowiązek skorygowania odliczonego podatku nałożony jest przez art. 91 ust. 7 ustawy. Zgodnie z tym przepisem zasady dokonywania korekt, określone w ust. 1-5 art. 91 ustawy stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Należy zauważyć, że podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, jaką jest wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego, powoduje zmianę prawa do odliczeń. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, należy skorygować odliczony podatek, odpowiednio stosując art. 91 ust. 1-5 ustawy, przy czym w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5".

Od użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r. nie trzeba odprowadzać VAT

Wszystko zaczęło się od uchwały siedmiu sędziów NSA z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, w której sąd ten stwierdził, iż ze względu na to, że: użytkownik wieczysty ma możliwość korzystania z gruntu z wyłączeniem innych osób i możliwość rozporządzania swoim prawem na wzór uprawnień właściciela, w tym ma swobodę korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemal taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również możliwość przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela, i to przez cały bardzo długi czas trwania użytkowania wieczystego, to oznacza to, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel, czyli dostawę gruntów, która nie była objęta opodatkowaniem VAT przed 1 maja 2004 r.

Stąd opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. Po wydaniu przez NSA ww. uchwały Minister Finansów2 nakazał wszystkim dyrektorom izb skarbowych i wszystkim dyrektorom urzędów kontroli skarbowej, aby w wydanych interpretacjach bezwzględnie stosowali się do interpretacji dokonanej w tej uchwale. Mianowicie stwierdził:

WAŻNE
Uwzględniając fakt wydania przez NSA ww. uchwały w sprawie opodatkowania ustanowienia użytkowania wieczystego, stosowanie przez organy podatkowe stanowiska zawartego w interpretacji Ministra Finansów z 11 sierpnia 2004 r. nr PP1-811-1181/2004/EF/2699 może oznaczać niepotrzebne koszty dla budżetu państwa. Mając na uwadze powyższe, w wydanych interpretacjach należy zastosować się do dokonanej przez NSA interpretacji.

Zgodnie z ww. uchwałą NSA opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.

Przypomnijmy, iż w sierpniu 2004 r. Minister Finansów w wydanęj wówczas interpretacji uznał, iż oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste nie mieści się w zakresie definicji dostawy towarów (tak jak to właśnie przyjął NSA w wydanej uchwale w styczniu 2007 r.), zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r., gdy nie daje praw do rozporządzania gruntem jak właściciel, ani nie zostało wymienione pośród praw wskazanych w tym przepisie.

Ówczesnym zdaniem Ministra Finansów "ponieważ oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu, i nie jest dostawą towarów, uznać należy, że jest ono świadczeniem usług, w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r.", zatem opłaty wniesione po 1 maja 2004 r. - niezależnie od tego, kiedy oddanie gruntu w użytkowania wieczyste miało miejsce - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ta interpretacja Ministra Finansów z 11 sierpnia 2004 r. okazała się jednak - w świele cyt. uchwały NSA, której pełny tekst można przeczytać w bazie orzeczeń NSA i WSA pod adresem internetowym (www.nsa.gov.pl) - całkowicie błędną.

Prawnopodatkowy status oddziału podmiotu zagranicznego jako podatnika VAT

Minister Finansów, mając na uwadze wyrok ETS z 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04, w którym sąd ten uznał, że odpłatne usługi wykonywane między centralą firmy a jej oddziałem nie są objęte VAT, w swojej urzędowej interpretacji z 28 marca 2007 r. dokonał analizy statusu oddziału przedsiębiorstwa zagranicznego na terytorium RP, jednak jako podatnika VAT. W wymienionym (chociaż niecytowanym) przez Ministra Finansów wyroku Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż: Czynności wykonywane między centralą firmy a jej zagranicznym oddziałem nie powinny podlegać VAT.

Obowiązek w zakresie tego podatku mógłby się pojawić, gdyby stroną czynności była np. spółka zależna, będąca oddzielnym bytem prawnym. Zagraniczny oddział spółki, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od samej spółki, należący do niej i stanowiący jej część, na którego rzecz spółka odpłatnie świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika VAT tylko z tego względu, że spółka obciąża go kosztami z tytułu świadczenia tych usług.

Skoro bowiem oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności (szczególnie w zakresie ponoszenia ryzyka gospodarczego wynikającego ze swojej działalności) oraz nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami (oddziałem spółki i samą spółką), to oznacza to, że oddział spółki jest jedynie częścią składową spółki. Stąd bezpośrednio już wynika, że oddział spółki i samą spółkę należy uznać za jednego i tego samego podatnika VAT.

WAŻNE
Mając na uwadze ww. wyrok ETS, Minister Finansów w urzędowej interpretacji3 wydanej w ramach ujednolicania prawa podatkowego VAT na podstawie Ordynacji podatkowej przypomniał, iż "podatnikami podatku od towarów i usług są wszystkie osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które wykonują na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku gdy przedsiębiorca zagraniczny wykonuje na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w zakresie, w jakim te czynności wykonywane są na terytorium Polski (miejsce ich świadczenia jest na terytorium Polski) - staje się on podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Jeżeli zatem przedsiębiorca zagraniczny, np. spółka, utworzy oddział zgodnie z przepisami o swobodzie działalności gospodarczej, za którego pośrednictwem będzie prowadzona na terytorium Polski działalność spółki, to będzie on w takim zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Utworzenie na terytorium Polski przez przedsiębiorcę zagranicznego następnego oddziału lub rozpoczęcie wykonywania czynności bez pośrednictwa oddziału nie powoduje powstania na terytorium Polski nowego podatnika podatku od towarów i usług.

Zmienia się jedynie zakres wykonywanych czynności i struktura organizacyjna tego podatnika. Nie ma zatem podstaw do odrębnej rejestracji dla podatku od towarów i usług. Sytuacja taka powoduje jedynie konieczność aktualizacji zgłoszeń identyfikacyjnych (NIP) i rejestracyjnych (VAT-R), w oparciu o nadany wcześniej numer identyfikacji podatkowej.

Analogiczna sytuacja wystąpi wtedy, gdy przedsiębiorca zagraniczny nieposiadający na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania oraz stałego miejsca prowadzenia działalności został zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, a następnie utworzył oddział (oddziały), za którego (których) pośrednictwem będzie prowadził na terytorium Polski działalność spółki. Na marginesie przytaczamy przepisy z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dotyczące oddziałów zagranicznych:

WARTO WIEDZIEĆ
Oddziałem jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności (art. 5 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).

Dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Tworzenie oddziałów przez przedsiębiorców zagranicznych z państw członkowskich Unii Europejskiej, państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego nienależących do Unii Europejskiej oraz państw niebędących stronami umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, którzy mogą korzystać ze swobody przedsiębiorczości na podstawie umów zawartych przez te państwa ze Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi, oraz podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej odbywa się na takich samych zasadach jak dla obywateli polskich.

Przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców, a także może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Ponadto jest on obowiązany ustanowić osobę upoważnioną w oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego.

Przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany: używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów "oddział w Polsce"; prowadzić dla oddziału oddzielną rachunkowość w języku polskim zgodnie z przepisami o rachunkowości; zgłaszać ministrowi właściwemu do spraw gospodarki wszelkie zmiany stanu faktycznego i prawnego w zakresie otwarcia likwidacji przedsiębiorcy zagranicznego, który utworzył oddział, lub gdy przedsiębiorca ten utracił prawo wykonywania działalności gospodarczej.

WAŻNE
Do likwidacji oddziału przedsiębiorcy zagranicznego stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu spółek handlowych o likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 85-92 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).

WAŻNE
Rozprawa dotycząca podmiotów wykonujących czynności doradztwa podatkowego w Trybunale Konstytucyjnym
8 maja 2007 r. Trybunał Konstytucyjny rozpoznał wniosek Krajowej Rady Doradców Podatkowych dotyczący podmiotów uprawnionych do zawodowego wykonywania czynności doradztwa podatkowego.

Trybunał Konstytucyjny odroczył ogłoszenie wyroku do 22 maja, godz. 9.15. Rozprawie przewodniczyła sędzia TK Maria Gintowt-Jankowicz, a sprawozdawcą był sędzia TK Marek Kotlinowski.
(K 42/05, źródło: www.trybunal.gov.pl)


  1. Pismo podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z 27 marca 2007 r. nr PT5-033-13/EK/ 2006/AP-7828/7789 skierowane do wszystkich dyrektorów izb skarbowych i wszystkich dyrektorów urzędów kontroli skarbowej.
  2. Pismo podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z 27 marca 2007 r. nr PT10-812-167/2007/MR/429 skierowane do wszystkich dyrektorów izb skarbowych i wszystkich dyrektorów urzędów kontroli skarbowej.
  3. Pismo podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z 28 marca 2007 r. nr PT5-033-4/2006/IN/665 skierowane do dyrektorów izb skarbowych i urzędów kontroli skarbowej.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.
VAT i Akcyza
WYBRANY NUMER: 9-10/2007
DATA WYDANIA: 0000-00-00

Pytania czytelników

Czy korekta po dokonaniu aportu jest konieczna?
Żona rolnika ryczałtowego podatnikiem VAT
Procedura uproszczona w wewnątrz- wspólnotowych transakcjach trójstronnych
Jaka stawka VAT na usługę w domu opieki społecznej
Jednorazowa sprzedaż a obowiązek instalacji kasy fiskalnej
Darowizna a VAT

Ekspert wyjaśnia

Użytkowanie a VAT
Kolejna kasa
Dwóch nabywców
Interpretacje Ministra Finansów w sprawie VAT
Księgowanie przychodów u vatowca

Komentarze

Eksport pośredni - obowiązki dokumentacyjne
Posiłki profilaktyczne a VAT
Praktyczne aspekty prowadzenia składów podatkowych
Kupiłeś samochód na terytorium Wspólnoty - zażądaj zwrotu nadpłaconej akcyzy

Poseł pyta - minister odpowiada

Nie będzie nowego podatku od samochodów
Wyższy limit dla taksówkarzy nie jest potrzebny

Cykl - Opodatkowanie usług

Użyczenia
Zasady ogólne i transport krajowy (cz. 1)

Aktualności

Akcyza na węgiel i koks dopiero od 2012 roku
Czy będą preferencyjne stawki VAT na książki?
Urzędy nie powinny naliczać podatku
Gigantyczne oszustwa dotyczące VAT w Unii Europejskiej

Egzamin na doradcę podatkowego

VAT - (25 i 26)

Cykl - Leksykon

Miejsce świadczenia usług - art. 27 ustawy o VAT (cz. 3)

Cykl - Kompendium

VATOTEKA miesiąca (2)
Hotelarz    Rynek Turystyczny     Restauracja    Polski Jubiler
Wydawnictwo TRENDY | Polskie Wydawnictwa Specjalistyczne ProMedia



Zapoznaj się z naszym portalem pisma branżowego Rynek Turystyczny