VAT i Akcyza 9-10/2007 Egzamin na doradcę podatkowego

Sławomir Dziudzik,
doradca podatkowy Anna Borkowska,
konsultant podatkowy TaxAll Sp. z o.o.

25. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług transportu, w tym transportu międzynarodowego.

Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług transportowych miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. W przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich (wewnątrzwspólnotowa usługa transportu towarów), miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna.

Jeżeli zatem usługa transportu rozpocznie się w Polsce, a zakończy w innym kraju Unii Europejskiej, wówczas będzie podlegała stawce krajowej. Nawet część usługi wykonana przez polskiego przewoźnika w innym państwie członkowskim będzie objęta stawką VAT krajową - 22 proc. Dla turystyki istotne jest też wprowadzenie w ustawie czterech obszarów podatkowych.
Te obszary to: terytorium kraju - przez które rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, terytorium Wspólnoty - przez które rozumie się terytoria państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, terytorium państwa członkowskiego - przez które rozumie się terytorium państwa wchodzącego w skład

Wspólnoty oraz terytorium państwa trzeciego - przez które rozumie się terytorium państwa niewchodzącego w skład Wspólnoty. Zasada uwzględniania pokonanych odległości dotyczy: - usług transportu wykonywanych pomiędzy Polską a państwem spoza Wspólnoty, - usług transportu osób. Stosowanie tej zasady oznacza przede wszystkim konieczność podzielenia ceny całej usługi według klucza kilometrowego, a w konsekwencji uznania usługi za świadczoną w poszczególnych państwach w części wynikającej z zastosowania tego klucza.

Zakres przedmiotowy pojęcia "transport międzynarodowy" został określony w art. 83 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. W myśl tych przepisów za transport międzynarodowy uznaje się: 1) przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

a) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty,
b) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
c) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
d) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju;

2) przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:
a) z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
b) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
c) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);

3) usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2. Ustawodawca w różny sposób traktuje przewóz towarów i przewóz osób. Aby ustalić charakter danej usługi, należy sprecyzować, co jest przedmiotem transportu, następnie za pomocą jakiego środka transportu usługa jest wykonywana i dopiero na końcu określić miejsce, w którym usługa faktycznie była wykonywana (terytoria, przez które biegła trasa przewozu).

W stosunku do towarów o transporcie międzynarodowym możemy mówić wyłącznie w tych przypadkach, w których trasa przewozu przebiega pomiędzy Polską a państwem spoza Unii Europejskiej, oraz w których transport odbywa się pomiędzy innym państwem Wspólnoty a państwem trzecim (obojętnie w którym kierunku), ale chociażby w części przebiega przez obszar Rzeczypospolitej.

Transportem międzynarodowym nie będzie usługa przewozu towarów, która w części wykonywana jest poza terytorium Unii Europejskiej, ale trasa przewozu zaczyna się i kończy na terytorium Wspólnoty (bez względu na to, czy w jednym i tym samym państwie, czy w różnych państwach unijnych). Za transport międzynarodowy przy przewozie osób uznawane są te czynności, które wykonywane są na terytorium Polski i innego kraju, w tym państwa-członka Unii Europejskiej.

Jednak usługi, które wprawdzie świadczone są zarówno w Polsce, jak i poza nią, lecz swój początek i koniec mają na terytorium Rzeczypospolitej, nie uznawane są za transport międzynarodowy. Za transport międzynarodowy nie jest uznawany, i to bez względu na miejsce świadczenia usługi, przewóz osób autokarami, samochodami i innymi pojazdami przeznaczonymi do wykonywania usług transportu drogowego. Za transport międzynarodowy uznawane są usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej.

O ewentualnym opodatkowaniu usługi transportu międzynarodowego polskim VAT decyduje miejsce, w którym usługa jest wykonywana. W myśl zasady zawartej w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym podatnik ją wykonujący ma siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności - o ile z miejscem tym związana jest dana usługa. Jednak od tej reguły zostały przewidziane liczne i kilkustopniowe odstępstwa. Jeden z wyjątków dotyczy usług transportu.

Miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie ów transport faktycznie jest dokonywany, a przy ustalaniu tego podatnicy muszą uwzględnić odległości, które są pokonywane na obszarze danego państwa. Jeżeli usługa wykonywana jest np. na trasie Warszawa - Moskwa, to czynność ta na odcinku Warszawa - przejście graniczne między Polską a Rosją opodatkowana jest polskim VAT, natomiast na trasie biegnącej poza granicą RP czynność ta nie podlega polskiemu podatkowi od towarów i usług.

Oznacza to, że bez względu na to, gdzie znajduje się siedziba wykonawcy usługi, czynność ta opodatkowywana jest w państwie, w którym faktycznie jest wykonywana. Ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie określił tylko jedno kryterium ustalania miejsca świadczenia: odległość pokonana na obszarze danego państwa. Bez znaczenia zatem są tu inne okoliczności, takie jak czas, przez który usługa była świadczona na terenie tego kraju.

Tym samym każdy podatnik, który dokonuje transportu towarów i osób w warunkach transportu międzynarodowego, musi opodatkowywać daną usługę w poszczególnych państwach, przez które biegnie trasa przewoźnika. W takim przypadku ważne jest, aby świadczący usługę we właściwy sposób podzielił wartość świadczenia na podlegające opodatkowaniu polskim VAT i to, wobec którego znajdą zastosowanie przepisy państwa trzeciego. Warto powiedzieć jeszcze, że usługi transportu międzynarodowego środkami transportu morskiego lub lotniczego opodatkowane są w całości na terytorium kraju.

26. Miejsce świadczenia dla dostawy towarów instalowanych, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i nowych środków transportu.

W przypadku gdy podatnik dokonuje dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, miejscem opodatkowania jest miejsce (kraj), w którym te towary są instalowane lub montowane. Dla określenia kraju, w którym taka dostawa podlega opodatkowaniu, nie ma znaczenia, czy instalacja lub montaż są dokonywane z próbnym uruchomieniem, czy bez niego, nie ma też znaczenia, kto dokonuje instalacji lub montażu, tj. nie ma znaczenia, czy instalacji lub montażu dokonuje ten podatnik, który dokonał dostawy, czy inny podmiot, który działa na rzecz podatnika dokonującego dostawy towarów.

Przepisy ustawy nie określają, co należy rozumieć przez instalację lub montaż, natomiast określają, czego nie należy rozumieć przez instalację lub montaż. Otóż za instalację lub montaż nie uznaje się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Biorąc powyższe pod uwagę, zasadne wydaje się stanowisko, że za instalację lub montaż należy uważać te czynności, po których wykonaniu urządzenia techniczne uzyskują zdolność do takiego działania, do jakiego są przeznaczone.

Na podstawie art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT przemieszczenia towarów instalowanych lub montowanych, dla których miejscem dostawy (opodatkowania) jest kraj, w którym następuje instalacja lub montaż, nie uznaje się za wewnątrz- wspólnotową dostawę towarów. W związku z tym u podatnika, który dokonuje dostawy towarów instalowanych lub montowanych, nie wystąpi obrót podlegający opodatkowaniu w Polsce, np. polski producent linii technologicznej do produkcji opakowań sprzedał to urządzenie podatnikowi z Niemiec.

Ponieważ urządzenie wymaga instalacji przed rozpoczęciem produkcji, polski producent instaluje je w przedsiębiorstwie znajdującym się na terytorium Niemiec. U polskiego podatnika, który dokonał dostawy wraz z instalacją, nie wystąpi czynność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (nie wystąpi obrót), przy czym podatnik ten zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, z których wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez tego podatnika poza terytorium Polski, jeżeli podatek ten mógłby być odliczony, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium Polski.

Inaczej mówiąc, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wytworzeniu linii do produkcji opakowań przysługuje podatnikowi dlatego, że gdyby sprzedał tę linię na terytorium Polski, przysługiwałoby mu prawo do odliczenia tego podatku. Jak już zostało powiedziane, u polskiego podatnika dokonującego dostawy towarów wraz z instalacją nie powstaje obowiązek rozliczenia podatku z tytułu dokonania tej transakcji, ponieważ miejsce opodatkowania znajduje się na terytorium Niemiec.

W związku z tym rozliczenie podatku wynikającego z ww. transakcji musi nastąpić na terytorium Niemiec, przy czym podatek ten może rozliczyć polski podatnik będący dostawcą instalowanego towaru, jeżeli zarejestruje się na terytorium Niemiec (jeśli niemieckie przepisy będą tego wymagały, podatek zostanie rozliczony w taki sposób, jak gdyby polski podmiot dokonał sprzedaży na terytorium Niemiec), lub nabywca zainstalowanego towaru zarejestrowany na terytorium Niemiec.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Zasadniczo następuje ono wówczas, gdy nabywcą jest podatnik VAT, a nabywane towary mają służyć wykonywanej przez niego działalności. Wyjątkiem od tej zasady jest wewnątrzwspólnotowe nabycie nowych środków transportu, które podlega opodatkowaniu także wtedy, gdy nabywcą jest podmiot niebędący podatnikiem VAT. Status dostawcy takiego środka transportu również nie ma znaczenia.

Jest to związane ze stosowaniem w przepisach ustawy o VAT pojęcia nowego środka transportu, a bezpośrednio wynika z regulacji zawartych w art. 9 ust. 3 pkt 2 tej ustawy.

Przez pojęcie nowego środka transportu, zgodnie z art. 2 pkt 10 ustawy o VAT, należy rozumieć trzy kategorie pojazdów przeznaczonych do transportu osób lub towarów:

•  pojazdy lądowe napędzane silnikiem o pojemności skokowej ponad 48 centymetrów sześciennych lub o mocy większej niż 7,2 kilowata, jeżeli przejechały nie więcej niż 6000 kilometrów lub od momentu dopuszczenia ich do użytku upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy.Za moment dopuszczenia do użytku pojazdu lądowego uznaje się dzień, w którym został on pierwszy raz zarejestrowany w celu dopuszczenia do ruchu drogowego lub w którym po raz pierwszy podlegał on obowiązkowi rejestracji w celu dopuszczenia do ruchu drogowego, w zależności od tego, która z tych dat jest wcześniejsza; jeżeli nie można ustalić dnia pierwszej rejestracji pojazdu lądowego lub dnia, w którym podlegał on pierwszej rejestracji, za moment dopuszczenia tego pojazdu do użytku uznaje się dzień, w którym został on wydany przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym został po raz pierwszy użyty dla celów demonstracyjnych przez producenta,
  
•  pojazdy wodne o długości większej niż 7,5 metra, jeżeli były używane nie dłużej niż 100 godzin roboczych na wodzie lub od momentu ich dopuszczenia do użytku upłynęło nie więcej niż 3 miesiące, z wyjątkiem statków morskich, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1. Za moment dopuszczenia do użytku pojazdu wodnego uznaje się dzień, w którym został on wydany przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym został po raz pierwszy użyty dla celów demonstracyjnych przez producenta,
  
•  statki powietrzne o maksymalnej masie startowej większej niż 1550 kilogramów, jeżeli były używane nie dłużej niż 40 godzin roboczych lub od momentu ich dopuszczenia do użytku upłynęło nie więcej niż 3 miesiące, z wyjątkiem statków powietrznych, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 6.Za moment dopuszczenia do użytku statku powietrznego uznaje się dzień, w którym został on wydany przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym został po raz pierwszy użyty dla celów demonstracyjnych przez producenta.
  

Do nowych środków transportu, po spełnieniu ww. warunków, mogą być jednak zaliczone tylko te pojazdy lądowe, pojazdy wodne i statki powietrzne, które są enumeratywnie wymienione w załączniku nr 1 do ustawy: "Wykaz towarów zaliczanych do nowych środków transportu".

Obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu powstaje z chwilą otrzymania nowego środka transportu, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej dokonującego dostawy dla polskiego podatnika - stanowi o tym art. 20 ust. 9 ustawy o VAT.

Podstawą opodatkowania jest cena (najczęściej wynikająca z faktury), jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić. Obejmuje ona również:

•  podatki, cła, opłaty i inne należności płacone w związku z nabyciem towarów,
  
•  wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia - pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Kupując nowy środek transportu, należy zwrócić uwagę, żeby na fakturze dostawca zamieścił informacje pozwalające stwierdzić, czy dany pojazd faktycznie zalicza się do tej grupy. Przywóz z innego państwa członkowskiego nabywanego tam nowego środka transportu na terytorium Polski, co do zasady, zawsze podlega opodatkowaniu VAT na terytorium Polski jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Nie jest istotne, czy nabywcą jest podatnik VAT, rozliczający ten podatek na zasadach ogólnych, czy zwykły konsument. Oznacza to, że w przypadku nowych środków transportu podatek zawsze jest pobierany w kraju, w którym pojazd będzie używany, niezależnie od statusu sprzedającego i nabywcy oraz niezależnie od tego, czy są oni podatnikami VAT, czy nie.

Podmiot polski, który dokona nabycia w innym państwie członkowskim samochodu lub innego środka transportu, uznawanego za nowy środek transportu, od podmiotu w innym państwie członkowskim, zobowiązany będzie do odprowadzenia podatku od towarów i usług w Polsce, według stawki obowiązującej dla danego towaru.

Jeżeli podatnik VAT, rozliczający ten podatek na zasadach ogólnych, przywozi nabyty z innego państwa członkowskiego nowy środek transportu, który będzie chciał zarejestrować na terytorium Polski, lub jeżeli ten środek transportu nie podlega rejestracji, ale będzie użytkowany na terytorium Polski, podatnik jest obowiązany wpłacić VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, we właściwym urzędzie skarbowym w ciągu 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrz- wspólnotowego nabycia nowego środka transportu powstaje z chwilą otrzymania tego środka transportu, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej - podmiotu z innego państwa członkowskiego UE - dokonującego dostawy na rzecz podatnika polskiego.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.