EREC ISRAEL - wiadomości z Izraela i z Bliskiego Wschodu.

VAT i Akcyza 18/2006 Cykl - Leksykon

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) odbywa się wtedy, gdy towary są wysyłane z Polski do innych krajów UE. WDT pełni więc podobną rolę w zakresie dostaw do odbiorców w innych krajach UE jak rozliczenie VAT z tytułu eksportu towarów do krajów spoza UE.

W komentarzu do art. 9, 10, 11 i 12 ustawy o VAT omówiłem wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT). Jak pamiętamy, czynność ta wprowadzona została do europejskiego systemu VAT w wyniku zniesienia granic celnych pomiędzy krajami Wspólnoty na początku lat 90. XX wieku i pełni podobną rolę w odniesieniu do transakcji z dostawcami z krajów UE jak rozliczenie VAT z tytułu importu towarów z krajów spoza UE. W niniejszym artykule omówimy lustrzaną do WNT czynność, czyli wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT). Następuje ona wtedy, gdy towary wysyłane są z Polski do innych krajów UE. WDT pełni więc podobną rolę w zakresie dostaw do odbiorców w innych krajach UE jak rozliczenie VAT z tytułu eksportu towarów do krajów spoza UE.

WDT w regulacjach unijnych

Jak łatwo się przekonać, VI Dyrektywa ponad 50 razy w różnych przepisach powołuje pojęcie WNT (ang. intra-community acquisition of goods). Na próżno jednak szukać w tej dyrektywie analogicznych regulacji dotyczących WDT (ang. intra-community supply of goods). Wynika to z faktu, że o ile VI Dyrektywa WNT traktuje jako odrębną czynność opodatkowaną, to WDT jest w tej dyrektywie po prostu specyficznym rodzajem dostawy towarów, która korzysta - jeśli spełniono określone warunki - ze stawki 0 proc. VAT, a ściślej rzecz biorąc, korzysta ze zwolnienia z VAT z prawem do odliczenia podatku naliczonego (ang. exemption with credit). Dlatego też w art. 28c.A w pkt a) powołana dyrektywa stwierdza m.in., że państwa członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z VAT dostaw towarów, zgodnie z definicją zawartą w art. 5 dyrektywy, transportowanych z jednego do innego państwa członkowskiego.

WDT w regulacjach polskich

Inaczej niż w VI Dyrektywie polski ustawodawca w ustawie o VAT zdecydował się na wyodrębnienie samodzielnej czynności opodatkowanej, czyli właśnie WDT. Wynika to wprost z art. 5 ustawy o VAT, gdzie w pkt 5 ust. 1 wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów wymieniona jest w odrębnej pozycji, a następnie jej zakres zdefiniowano w będącym przedmiotem tego komentarza art. 13 ustawy o VAT. Trzeba zaznaczyć, że taka konstrukcja nie jest sprzeczna z VI Dyrektywą. Dyrektywy wiążą państwa członkowskie co do ich celu, a państwa te mogą podejmować różnorodne środki dla osiągnięcia tego celu. Odchodzenie od VI Dyrektywy naraża jednak zawsze na ryzyko rozminięcia się celów przepisów dyrektywy i implementujących je przepisów ustawy o VAT.

Zakres WDT

Ustęp 1 omawianego artykułu stanowi, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów należy rozumieć czynność, dla której spełnione są łącznie następujące warunki:

•  następuje wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego,
  
•  wywóz odbywa się w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT,
  
•  przepisy ustępów 2-8 omawianego artykułu nie wykluczają powstania WDT.
  

Pierwszy warunek w zasadzie nie wymaga komentarza. Skoro musi następować wywóz towarów z Polski, to przedmiotem WDT mogą być z samej natury wyłącznie rzeczy ruchome (nie mogą być nimi nieruchomości). Nie jest ważne, kto wywozi towary: wysyłający, zagraniczny nabywca czy też osoba trzecia działająca na rzecz wysyłającego lub nabywcy. Co do drugiego warunku trzeba stwierdzić, że dla zaistnienia WDT nie wystarcza sam wywóz towarów - musi on mieć związek z czynnością dostawy towarów, zgodnie z definicją tej czynności określoną w art. 7 ustawy o VAT.

Zatem WDT to nie tylko sprzedaż w rozumieniu cywilistycznym, ale również wszelkie inne czynności, które stanowią dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT (o ile oczywiście dochodzi do wysyłki towarów z Polski do innego kraju UE). Wysyłka do innego kraju UE próbek lub prezentów o małej wartości, jako nieodpowiadająca definicji dostawy towarów, nie może być jednak przedmiotem WDT. Pora więc omówić trzeci warunek, czyli szczegółowe regulacje zawarte w ust. 2-8 omawianego artykułu.

Zakres podmiotowy od strony wysyłającego

Ustęp 6 art. 13 określa zakres podmiotowy niezbędny do zidentyfikowania WDT od strony wysyłającego. Zgodnie z tym przepisem warunkiem rozpoznania WDT jest, aby dokonującym dostawy był polski podatnik VAT, zgodnie z definicją określoną w art. 15 ustawy o VAT, który zgłosił zamiar dokonywania WDT i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 ustawy o VAT. Nie wystarczy zatem samo wysłanie przez podatnika wniosku rejestracyjnego - konieczne jest również dokonanie zarejestrowania zgodnie z art. 97 ustawy o VAT. W następstwie zarejestrowania podatnicy VAT otrzymują status tzw. podatników VAT UE i otrzymują numer VAT UE, którym w Polsce jest ich dotychczasowy NIP poprzedzony literami PL. Jednocześnie dane o podatniku wysyłane są do europejskiego systemu informacji o podatnikach, czyli do systemu VIES. Dzięki temu wszyscy mają możliwość sprawdzenia (m.in. za pośrednictwem internetu na stronie http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/lt/vieshome.htm lub w drodze wniosku do urzędu skarbowego), czy podawany przez podatnika numer jest prawdziwy. Podkreślić trzeba, że na stronie internetowej nie znajdziemy szczegółowych danych o podatniku; jedyną informacją, jaką otrzymamy, będzie, czy wpisany w formularzu numer jest ważny, czy nieważny, tzn. czy należy do podatnika zarejestrowanego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Ograniczenie w rozpoznawaniu WDT nie odnosi się do nowych środków transportu. W myśl ust. 7 omawianego artykułu WDT powstaje niezależnie od tego, czy dokonującym dostawy jest podatnik VAT UE, czy inny podmiot. Wyłączenie to jest oczywiście konsekwencją szczególnej troski krajów UE o to, aby opodatkowywanie transakcji w zakresie nowych środków transportu następowało zawsze w kraju "ekonomicznej konsumpcji" tych towarów. Ze względu na dużą jednostkową ich wartość w większości przypadków osobom fizycznym opłacałoby się jechać na drugi koniec Europy, żeby tam kupić nowy samochód tańszy o różnicę w stawce VAT. Sytuacja taka prowadziłaby do konkurencji podatkowej na dużą skalę między poszczególnymi krajami.

Zakres podmiotowy od strony nabywającego

Ustęp 2 art. 13 określa natomiast zakres podmiotowy niezbędny do zidentyfikowania WDT od strony nabywcy. Zgodnie z tą regulacją warunkiem stwierdzenia WDT jest, aby nabywca należał do jednej z poniższych grup podmiotów, tzn. był:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego niż Polska kraju UE (czyli np. był podatnikiem VAT w Niemczech zarejestrowanym w Niemczech dla transakcji wewnątrzwspólnotowych);
2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrz- wspólnotowych na terytorium innego niż Polska kraju UE (np. podmiotem takim może być stowarzyszenie, partia polityczna itp., o ile podmiot ten dokona rejestracji wymaganej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych);
3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium innego niż Polska kraju UE, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą (jeśli np. szwedzki przedsiębiorca nie został zarejestrowany w Szwecji na potrzeby transakcji wewnątrz- wspólnotowych, a nabywa z Polski wyroby alkoholowe w procedurze zawieszenia akcyzy, to mamy do czynienia z WDT);
4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (mieszkającym) w innym niż Polska kraju UE, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wewnatrzunijne przesunęcie międzymagazynowe

W komentarzu do art. 11 ustawy o VAT omówiłem przypadek wewnątrzunijnego przesunięcia międzymagazynowego, które w sytuacji, gdy krajem docelowym przesunięcia jest Polska, skutkuje powstaniem w Polsce WNT. Artykuł 13 ust. 3 ustawy o VAT odnosi się do odwrotnej sytuacji, tzn. gdy podatnik przemieszcza swoje towary z Polski do innego kraju UE.

W praktyce gospodarczej najczęstszym przypadkiem stosowania powyższej regulacji będzie stosowanie tzw. call-off stock (consignment stock), czyli przypadek, gdy polski poddostawca umożliwi fabryce w innym kraju UE pobieranie towarów z magazynu polskiego poddostawcy, zlokalizowanego przy zagranicznej fabryce, aby zapewnić klientowi odpowiednią ilość towarów i terminowość dostaw. Chociaż na etapie wysyłki do innego kraju UE nie doszło jeszcze do przeniesienia własności (co nastąpi w momencie zużycia towarów do produkcji), uznaje się, że mamy do czynienia z WDT w Polsce u polskiego poddostawcy oraz z WNT w kraju docelowym. W przypadku gdy możliwe jest zastosowanie procedury uproszczonej dla call-off stock (np. w Czechach), zagraniczne WNT rozpoznawane jest przez docelowego odbiorcę towarów.

Wyłączenia

Ustęp 4 omawianego artykułu dotyczący wyłączeń z WDT zawiera regulacje lustrzane w stosunku do art. 12 ustawy o VAT odnoszącego się do wyłączeń z WNT w przypadku przemieszczania przez wewnętrzną granicę UE własnych towarów. Jest to przejawem spójności systemu VAT na poziomie europejskim. Wyraża się ona w tym, że zaniechanie rozpoznawania WNT w jednym kraju UE musi zawsze wiązać się z wyłączeniem prawa do rozpoznania WDT w kraju UE wysyłki. Wysyłane towary zostaną obciążone VAT w kraju wysyłki według stawek właściwych w tym kraju dla dostaw krajowych. Pozwoli to na uniknięcie sytuacji niezgodnych z celami systemu VAT, w których dostawca rozpoznał stawkę 0 proc. VAT z tytułu WDT (czyli nie zapłacił podatku, natomiast skorzystał z odliczenia podatku naliczonego), a nabywca nie naliczył VAT w swoim kraju.


Do powyższych przypadków odnosi się ustęp 5, który stwierdza, że ustanie okoliczności określonych w poszczególnych przypadkach powoduje potraktowanie przemieszczenia z Polski jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jeśli więc ust. 4 pkt 7 art. 13 stanowi, że warunkiem wyłączenia jest świadczenie przez podatnika usług w innym kraju UE, to gdyby okazało się, że zamiast leasingu operacyjnego traktowanego jako świadczenie usług podatnik jest leasingodawcą w ramach leasingu finansowego traktowanego jak dostawa towarów, to opisana wyżej przesłanka wyłączenia nie mogłaby być uznana za spełnioną.

Dostawa specyficznych towarów

W przypadkach, do których odnosi się ust. 8 art. 13, np. dostawy statków pełnomorskich, WDT w ogóle nie powstaje. Zawsze w takich przypadkach wysyłki do innych krajów UE daną dostawę należy traktować jako dostawę krajową (w przypadku dostawy statków pełnomorskich stawka VAT i tak wynosi 0 proc.).

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.