zamknij to okno
Portale internetowe Wydawcnictwa Trendy sp. z o.o. korzystają z ciasteczek COOKIES w celu poprawnego działania statystyk GOOGLE oraz BIZON MEDIA dostarczających reklamy. Jeśli nie zgadzają się Państwo na zostawianie ciasteczek przez GOOGLE ANALYTICS prosimy o wyłączenie obsługi ciasteczek w konfiguracji Państwa przeglądarki stron internetowych i dalszą wizytę na stronie.

MENU   START WYDAWCA REDAKCJA ARCHIWUM  
Szukaj

WYSZUKIWARKA



BAZY PRAWA
PRAWO KRAJOWE
PRAWO UE

Definicja podatnika VAT - art. 15 ustawy o VAT (cz. 2)

Omówiliśmy już ogólne zasady i zakres stosowania przepisów odnoszących się do definicji podatnika VAT. Przyjrzyjmy się wyłączeniom z definicji podatnika określonym w ustępach 3 oraz 3a omawianego artykułu. Przepisy te wymagają osobnego potraktowania, gdyż z jednej strony są bardzo nieprecyzyjne, a z drugiej swoim zakresem wpływają na sytuację podatkową setek tysięcy, jeśli nie milionów osób w Polsce. Przedstawiamy też instytucję przedstawiciela podatkowego.

VI Dyrektywa stanowi w art. 4 ust. 4, że pracownicy nie mogą być uznani za wykonujących działalność gospodarczą w sposób niezależny i dlatego osoby te nie mogą być uznane za podatników. W polskiej ustawie o VAT powyższe wyłączenie wprowadzono poprzez odwołanie się do przepisów o PIT. Każdy kto uzyskuje przychody wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy o PIT, nie może więc być - z tytułu wykonywania czynności generujących te przychody - traktowany jako podatnik VAT.

Uważam, że jest to dosyć jasne i klarowne wyłączenie z definicji podatnika VAT. Każe ono odwoływać się do przepisów, które jakkolwiek mogą wciąż budzić w pewnych sytuacjach wątpliwości, to jednak są już stosowane z powodzeniem od kilkunastu lat. Przypomnę jedynie, że zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o PIT za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT - niekończące się kontrowersje

Wspomniany art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy stanowi także, że podobnie jak pracowników, z definicji podatnika VAT należy wyłączyć osoby, w których przypadku istnieje "stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy".

Celem tej regulacji było uniezależnienie definicji podatnika od występujących w poszczególnych krajach Unii Europejskiej zakresów pojęcia "pracownik" oraz wyeliminowanie ryzyka obchodzenia systemu VAT przez proste zastąpienie umowy o pracę umową cywilnoprawną o bardzo zbliżonym zakresie.

Polski ustawodawca, implementując powyższą regulację, i w tym przypadku zdecydował się odwołać do przepisów ustawy o PIT. Niestety, sposób, w jaki to zrobił, spowodował, że omawiany przepis stał się jednym z najbardziej i najczęściej krytykowanych.

Problem ten zauważył również Rzecznik Praw Obywatelskich, który w nierozpatrzonej do tej pory skardze do Trybunału Konstytucyjnego zarzucił, że omawiany przepis "narusza zasady przyzwoitej legislacji, a więc zasadę zaufania obywatela do państwa i stosowanego prawa, tj. art. 2 Konstytucji, z której zasady te się wywodzą". Powody do oburzenia są tym większe, że omawiana regulacja stworzyła ryzyko podatkowe dla setek tysięcy osób (np. zarobkujących na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło), które przez długi czas nie wiedziały, czy są podatnikami VAT.

WARTO WIEDZIEĆ
Praktyka pokazała, że jedynym bezpiecznym rozwiązaniem (wciąż zalecanym) stało się uzyskiwanie wiążących interpretacji podatkowych, przy czym nagminne było, że w podobnych stanach faktycznych urzędy skarbowe wydawały sprzeczne postanowienia.

Przechodząc do analizy przepisu, należy stwierdzić, że składa się on z dwóch części-warunków, które muszą być łącznie spełnione:
  • odwołania się do ustawy o PIT poprzez stwierdzenie, że wyłączenie dotyczy czynności, z których tytułu przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, oraz
  • sformułowania warunku, zgodnie z którym "z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich".
Warunki wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności

Na temat drugiego z powyższych warunków powstało dużo publikacji, które miały logicznie wyinterpretować to, co faktycznie - ze względu na zawiłości i wewnętrzne niespójności - logicznie wyinterpretować się nie da. Przykładem niech tu będzie chociażby próba wykładni pojęcia "prawne więzy tworzące stosunek prawny".

W praktyce, nie mogąc poradzić sobie z tym pojęciem, podatnicy, jak organy podatkowe, zastosowali uproszczenie, że chodzi w tym przypadku po prostu o stosunek prawny pomiędzy dwiema stronami umowy. Bardziej poważne zastrzeżenia dotyczą jednak tego, co ustawodawca miał na myśli, pisząc o warunkach wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich (sformułowanie "wobec osób trzecich" zostało dodane w drodze nowelizacji z dniem 1 czerwca 2005 r.).

Opierając się na tych przepisach, dochodzono do wniosków, że w przypadku czynności, do których ma zastosowanie art. 13 ust. 2-9 ustawy o PIT, wystarczy sformułować w umowie jakiekolwiek warunki wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego, aby skorzystać z wyłączenia z definicji podatnika VAT.

MOIM ZDANIEM
Chociaż niedoskonałości omawianego przepisu mogą uprawniać do wywodzenia konkluzji nadmiernie rozszerzających zakres wyłączenia, to jednak bardziej wskazane jest podejście dopuszczające w dużym stopniu stosowanie wykładni pro- wspólnotowej, a więc czytanie omawianych regulacji w myśl ducha systemu VAT.

O tym, czy dana działalność powinna podlegać VAT, powinno decydować porównanie jej z działalnością wykonywaną w oparciu o umowę o pracę.

Jeśli mamy do czynienia ze znacznym podobieństwem, to istnieją przesłanki wyłączenia danej osoby z zakresu definicji podatnika VAT. W braku takich podobieństw uzasadnione jest traktowanie tej osoby jako podatnika VAT.

Organy podatkowe wielokrotnie stwierdzały, że podstawową kwestią jest określenie dotyczące "odpowiedzialności zlecającego", gdyż znacznie trudniej jest wskazać na różnice pomiędzy umową cywilnoprawną i umową o pracę w zakresie warunków dotyczących wykonywania czynności oraz wynagrodzenia.

Zgadzając się z takim podejściem, należy jednak mieć na uwadze, że zakres odpowiedzialności pracownika wyraźnie określa art. 120 kodeksu pracy. Zgodnie z § 1 tego artykułu "W razie wyrządzenia przez pracownika przy wykonywaniu przez niego obowiązków pracowniczych szkody osobie trzeciej, zobowiązany do naprawienia szkody jest wyłącznie pracodawca", natomiast zgodnie z § 2 "Wobec pracodawcy, który naprawił szkodę wyrządzoną osobie trzeciej, pracownik ponosi odpowiedzialność przewidzianą w przepisach niniejszego rozdziału". Te regulacje powinny być więc punktem odniesienia dla badania kwestii odpowiedzialności w umowach cywilnoprawnych.

Członkowie zarządu

Dużo wniosków o interpretacje podatkowe było składanych przez prezesów i członków zarządów, którzy czytając art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, mieli wątpliwości, czy aby w myśl polskich przepisów nie są podatnikami VAT. Na skutek w miarę jednolitej interpretacji omawianych przepisów przez organy podatkowe powszechnie przyjęto, że osoby takie nie są podatnikami.

Takie podejście potwierdza chociażby interpretacja Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów z 25 października 2004 r. (US33/NG/GV/I/443-529/04/MP), zgodnie z którą: "nie może budzić wątpliwości, iż czynności wykonywane przez członka zarządu, a ściślej stosunek między osobą wykonującą tę funkcję a zleceniodawcą, w pełni czynią zadość cytowanemu przepisowi art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w związku z czym czynności te uznać należy za niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem".

"Urzędówki"

Adwokaci, tłumacze przysięgli, biegli sądowi itd. muszą w pewnych sytuacjach wykonywać na zlecenie sądu określone czynności (pomoc prawna z urzędu, tłumaczenie, ekspertyzy itp.). Czy z tytułu wykonywania tych tzw. urzędówek osoba je wykonująca jest podatnikiem VAT? Praktyka potwierdziła, że należy na to pytanie udzielić twierdzącej odpowiedzi.

Przejawem takiej praktyki jest np. interpretacja Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 29 czerwca 2005 r. (US IV/II/443-43/05), zgodnie z którą "czynności wykonywane przez adwokata na zlecenie sądu w zakresie udzielania pomocy prawnej z urzędu - od 1 maja 2004 r. - nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na to, że nie została spełniona jedna z przesłanek określonych tym przepisem, czyli odpowiedzialności zlecającego za działania zleceniobiorcy".

Podobnie wypowiedziała się Izba Skarbowa w Opolu w decyzji z 23 sierpnia 2006 r. (PP-I-005/221/AB/06): "czynności wykonywane przez biegłych sądowych nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnośnie do odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych". Przyjęcie powyższej interpretacji było dotkliwe dla adwokatów, gdyż nie mogli oni skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT.

Twórcy i artyści

Wątpliwości dotyczą traktowania jako podatników VAT twórców i artystów. Nowelizacja przepisów ustawy o VAT z dniem 1 czerwca 2005 r. (dodanie ust. 3a do art. 15) bynajmniej ich nie rozwiązała. W dalszym ciągu, w zależności od zawartych umów część twórców i artystów jest podatnikami VAT, a część nimi nie jest. Wielu przedstawicieli tych środowisk miało nadzieję, że wprowadzenie ust. 3a trwale wyłączy te środowiska z zakresu definicji podatnika VAT. Tak jednak nie jest.

Ustęp ten stanowi, że do twórców i artystów "Przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (...)". Oznacza to, że również w tym przypadku wszystkie wcześniejsze rozważania dotyczące warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności znajdują odpowiednie zastosowanie. Nie jest to więc wyłączenie automatyczne dla wszystkich osób, które są twórcami i artystami.

Przedstawiciele podatkowi

Zamknąwszy temat wyłączeń z definicji podatnika, pozostaje omówić instytucję przedstawiciela podatkowego. Ustawodawca wymaga, aby przedstawiciela takiego mieli wszyscy podatnicy "nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni".

Rozporządzenie w sprawie przypadków, w których nie ma konieczności ustanawiania przedstawiciela podatkowego, wyłącza jednak z tego obowiązku podmioty mające siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej. Dlatego z przedstawicielami podatkowymi nie spotykamy się często w praktyce.

WARTO WIEDZIEĆ
Dla podmiotów zamierzających być przedstawicielami podatkowymi szczególnie istotną kwestią musi być to, że odpowiadać będą one solidarnie z reprezentowanymi przez nie podatnikami za ich zobowiązanie podatkowe. Sytuacja ta sprawia, że świadczenie takich usług jest obciążone bardzo wysokim ryzykiem ekonomicznym, którym w praktyce bardzo trudno daje się zarządzać.

Jeśli jednak dany podmiot (uprawniony do zawodowego wykonywania doradztwa podatkowego zgodnie z przepisami o doradztwie podatkowym lub do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości) zdecyduje się świadczyć usługi przedstawiciela podatkowego, to umowę z zagranicznym przedsiębiorcą powinien zawrzeć w drodze aktu notarialnego, jej odpis zaś złożyć do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście. Szczegółowe regulacje w tym zakresie zawiera rozporządzenie w sprawie przedstawiciela podatkowego.

Zbigniew Liptak
doradca podatkowy współpracujący z Baker & McKenzie Doradztwo Podatkowe

CZY WIESZ, ŻE...
Do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans nie stosuje się przepisów ustawy o VAT, o czym stanowi jej art. 6 pkt 1. Oznacza to, że na gruncie tej ustawy czynność tę traktuje się jako niepodlegającą opodatkowaniu.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans wymaga jednak uznania, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa jego nabywca jest traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia.

Zbycie przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez zbywcę. W sytuacji wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki wnoszący nie ma obowiązku skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Nabywca jednak, jako beneficjent praw i obowiązków zbywcy, ma obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa. (...)
(Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sierpcu z 28 sierpnia 2006 r., 1427/ZO/443-16/06)

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.
VAT i Akcyza
WYBRANY NUMER: 9-10/2007
DATA WYDANIA: 0000-00-00

Pytania czytelników

Czy korekta po dokonaniu aportu jest konieczna?
Żona rolnika ryczałtowego podatnikiem VAT
Procedura uproszczona w wewnątrz- wspólnotowych transakcjach trójstronnych
Jaka stawka VAT na usługę w domu opieki społecznej
Jednorazowa sprzedaż a obowiązek instalacji kasy fiskalnej
Darowizna a VAT

Ekspert wyjaśnia

Użytkowanie a VAT
Kolejna kasa
Dwóch nabywców
Interpretacje Ministra Finansów w sprawie VAT
Księgowanie przychodów u vatowca

Komentarze

Eksport pośredni - obowiązki dokumentacyjne
Posiłki profilaktyczne a VAT
Praktyczne aspekty prowadzenia składów podatkowych
Kupiłeś samochód na terytorium Wspólnoty - zażądaj zwrotu nadpłaconej akcyzy

Poseł pyta - minister odpowiada

Nie będzie nowego podatku od samochodów
Wyższy limit dla taksówkarzy nie jest potrzebny

Cykl - Opodatkowanie usług

Użyczenia
Zasady ogólne i transport krajowy (cz. 1)

Aktualności

Akcyza na węgiel i koks dopiero od 2012 roku
Czy będą preferencyjne stawki VAT na książki?
Urzędy nie powinny naliczać podatku
Gigantyczne oszustwa dotyczące VAT w Unii Europejskiej

Egzamin na doradcę podatkowego

VAT - (25 i 26)

Cykl - Leksykon

Miejsce świadczenia usług - art. 27 ustawy o VAT (cz. 3)

Cykl - Kompendium

VATOTEKA miesiąca (2)
Hotelarz    Rynek Turystyczny     Restauracja    Polski Jubiler
Wydawnictwo TRENDY | Polskie Wydawnictwa Specjalistyczne ProMedia



Zapoznaj się z naszym portalem pisma branżowego Polski Jubiler