Doradca Podatnika 07/2007

Aport środków trwałych

Justyna Grywińska
księgowa z licencją MF,
właścicielka Biura Księgowego,
członek SKwP

Aportem rzeczowym jest wniesienie do majątku spółki wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych (mogą to być na przykład maszyny, samochody), jak również w postaci środków obrotowych, czyli będą to materiały, surowce i wyroby gotowe.


Zarówno przepisy prawa cywilnego, jak i prawa handlowego przewidują wniesienie przez wspólników na poczet kapitału zakładowego, do majątku spółki wkładów. Występują dwa rodzaje wkładów: Przepisy kodeksu cywilnego i kodeksu spółek handlowych nie określają ściśle zakresu wkładu niepieniężnego. Dlatego przedmiotem aportu mogą być zarówno środki trwałe, towary, prawa majątkowe. Wkład wnoszony przez inwestorów (krajowych lub zagranicznych) do spółki, bez względu na jej rodzaj - spółka kapitałowa czy osobowa - tworzy majątek nowo powstałego bądź funkcjonującego już podmiotu.

Z chwilą wniesienia wkładu do spółki ma miejsce przeniesienie praw własności rzeczy, zbywalnych praw na dobrach materialnych i niematerialnych (prawa autorskie, patenty, znaki towarowe). W nowo powstałym podmiocie jest to majątek pierwotny. Aport rzeczowy, podobnie jak aport pieniężny, może być wniesiony zarówno do spółki nowo powstającej, jak i już funkcjonującej.

Majątek wniesiony służy do prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot. Powstały kapitał stanowi również gwarancje wypłacalności podmiotu wobec jego wierzycieli. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług przez udziałowca.

Wycena

Wartość wkładu wnoszonego do innej spółki w formie aportu wycenia się według wartości netto, to jest według wartości wykazanej w księgach. Wartość tę można powiększyć o poniesione koszty związane z transakcją, np. opłaty.

Podatkowo wartość początkową środków trwałych stanowiących wkład niepieniężny - aport - wniesiony do spółki z o.o. lub akcyjnej zgodnie z art. 16 g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o CIT) stanowi wartość ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, jednak wartość poszczególnych środków trwałych nie może być wyższa od ich wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi przychód do opodatkowania.

Spółka cywilna a aport

Wartość początkową środków trwałych stanowiących aport wniesiony do spółki cywilnej reguluje art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy o PIT). Wartość tę stanowi ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Co do przychodów analogiczna sytuacja ma miejsce jak w podatku od osób prawnych, czyli zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przekazanie

Przekazanie przez jednostkę środka trwałego w formie aportu może zostać rozliczane w sposób bezwynikowy, ponieważ nie następuje w tym przypadku sprzedaż przekazanych składników. Wartość netto przekazanego środka trwałego zostaje odniesiona w pozostałe koszty operacyjne po stronie Wn, natomiast wartość objętego w zamian za aport udziału jest zaliczana do pozostałych przychodów operacyjnych po stronie Ma.


Dokumentacja aportów

Jednostka może wnieść do spółki środki trwałe w formie aportu w celu pokrycia nabytego udziału. W takim przypadku umowa spółki powinna szczegółowo określać: Jeżeli wkład niepieniężny posiada jakąś wadę, która obniża wartość wkładu, to wspólnik zobowiązany jest wyrównać różnicę między wartością przyjętą w umowie a rzeczywistą wartością tego wkładu.

Tak samo jest w przypadku gdy wartość aportu została znacznie zawyżona w stosunku do jego wartości zbawczej w dniu zawarcia umowy spółki. Wspólnik, który wniósł taki wkład oraz członkowie zarządu, którzy wiedzieli o tym, a mimo to zgłosili spółkę do rejestru, są obowiązani solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość.

Od tego obowiązku wspólnik oraz członkowie zarządu nie mogą zostać zwolnieni. Przy przekazaniu aportem aktywów rzeczowych należy również pamiętać, iż dla aktywów rzeczowych oprócz oświadczenia o wniesieniu wymagany jest dokument przekazania, np. protokół przekazania wkładu, lub inwentaryzacja.

Taki dokument zawiera informacje identyfikujące poszczególne aktywa nie tylko co do rodzaju, ale również wartości, które są składową sumy wnoszonych wkładów. Uchwała o wniesienie środka trwałego jako aportu przeprowadzana jest w formie aktu notarialnego i podlega zarejestrowaniu w sądzie.

Zgodnie z art. 161 § 1 kodeksu spółek handlowych do czasu zarejestrowania spółki następuje tzw. zawiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Wartość aportu podana w dokumentach założycielskich powinna odpowiadać wartości netto lub wartości rynkowej środków trwałych, czyli rzeczywistej wartości, udokumentowanej w formie pisemnej oraz powinna być równa wartości nowo powstałego kapitału.

Spółka w organizacji ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, a więc i ujawnienia w tych księgach otrzymanych aktywów i powstałych kapitałów

Z chwilą zarejestrowania powyższych zdarzeń i wartości w KRS udziałowiec wnoszący aport przestaje być właścicielem rzeczy, a nabywa prawa do czerpania korzyści ekonomicznych z wniesionych kapitałów - dywidendy z zysków wypracowanych przez nowego właściciela aktywów.

Przykład
Spółka z o.o. zamierza utworzyć spółkę córkę, do której jako kapitał wniesie aportem maszynę, wartość netto maszyny odpowiada wartości wnoszonego kapitału. Stan początkowy konta środki trwałe wynosi 500 000 zł. Dane wnoszonego środka trwałego:
  1. Wartość początkowa środka trwałego 100 000 zł
  2. Dotychczasowe umorzenie z uwzględnieniem naliczeń w miesiącu przekazania 30 000 zł
  3. Nadwyżka wartości początkowej nad umorzeniem (wartość netto środka trwałego) 70 000 zł
  4. Wartość objętych udziałów 70 000 zł.

Z punktu widzenia aportu (wkładu) nie ma znaczenia, czy wnosi się go do spółki niezależnej, czy spółki córki. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wnoszony wkład na kapitał zakładowy odpowiada co do wartości wkładom wnoszonym przez wspólników w zamian za udziały objęte w spółce. Wartość wniesionych kapitałów do spółki decyduje o członkostwie w spółce i wynikających z niego prawach, natomiast bez znaczenie jest ich rodzaj i nazwa właściciela przedmiotu aportu.



Odpisy amortyzacyjne

Możliwość amortyzowania przez spółkę środka trwałego musi opierać się na tytule prawnym do tego środka, w związku z tym wniesienie do spółki w postaci wkładu musi być należycie udokumentowane. Jak wspomniano, wniesienie środka trwałego jako aportu przeprowadzane jest w formie aktu notarialnego i podlega zarejestrowaniu w sądzie. W momencie zawarcia aktu notarialnego powstaje dla spółki córki tytuł prawny do amortyzowania środka trwałego i wprowadzenia go do ewidencji.

Gdyż stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT i art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przejęcia do używania w okresie dłuższym niż jeden rok, wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności środki trwałe. Środki trwałe powinny więc być wprowadzone do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Naliczenie amortyzacji w spółce, do której środki trwałe wniesiono, nowo powstałej - podatkowo - będzie miało miejsce począwszy od miesiąca następnego, natomiast księgowo - od miesiąca bieżącego, w którym środek przyjęto do używania. Spółka przekazująca środki trwałe podlegające dotychczas amortyzowaniu zaprzestaje naliczeń amortyzacji, w zależności od dotychczas stosowanej zasady, od miesiąca następnego lub bieżącego po przekazaniu środka trwałego.

Wycena rynkowa wyższa

W umowie spółki wartość wkładu wycenia się według ceny rynkowej, która może być wyższa od jego wartości księgowej. Wtedy nowe udziały spółka wnosząca wkład obejmuje według tej wartości. Różnicę między wartością księgową netto a wartością ustaloną w umowie spółki księguje się na koncie "Kapitał z aktualizacji wyceny". Ewidencję księgową wyjaśniono na przykładzie.

Przykład
Spółka X wniosła w formie aportu samochód o wartości netto wynikającej z ksiąg rachunkowych 20 000 zł. Natomiast w umowie ze spółką Y samochód został wyceniony na 25 000 zł. Ewidencja księgowa przedstawia się następująco: Operacje gospodarcze do przykładu
  1. Wartość objętych udziałów 25 000 zł
  2. Wyksięgowanie wartości samochodu 20 000 zł
  3. Zaewidencjonowanie różnicy między wartością netto a ceną rynkową 5000 zł Stan początkowy konta "Środki trwałe" wynosi 100 000zl



Podstawa prawna
  • art. 3 ust. 1 pkt 15, art. 32, ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.)
  • ustawa z 23 kwietnia 1966 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.)
  • art. 12, ust. 1 pkt 7, art. 16a ust. 1, art. 16 g ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.)
  • art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 g ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.)
Justyna Grywińska
Artykuł pochodzi z archiwum czasopism Wydawnictwa Trendy w portalu www.e-podatnik.pl
Doradca Podatnika, 07/2007 (2007-02-19)