Doradca Podatnika 40/2004

Rabaty, opusty i bonifikaty w podatkach i rachunkowości

Pojęcia ogólne
Zgodnie z zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zasada ta ma również zastosowanie przy kształtowaniu ceny sprzedawanych towarów i świadczonych usług.
   
Obecna rzeczywistość gospodarcza i trudności ze zbytem towarów zmuszają przedsiębiorców do zmiany ceny wcześniej ustalonej i do stosowania różnych form zachęty dla kontrahentów. Działania te określane są w praktyce jako bonifikaty, rabaty, opusty, skonta, premie.
  
Ponieważ obowiązujące przepisy prawne nie zawierają definicji pojęć rabat, opust, skonto, premia, należy więc posiłkować się definicją określoną w Słowniku języka polskiego. Zgodnie z definicjami słownikowymi:
Praktyka gospodarcza wypracowana przez przedsiębiorców daje możliwości wyróżnienia kilku rodzajów udogodnień dla kontrahentów. Pierwszym z nich jest obniżenie ceny przed dokonaniem zakupu lub dopiero w momencie jego dokonywania. W takiej sytuacji sprzedawca sprzedaje towar już po obniżonej cenie. W przypadku tak udzielonego rabatu nie powstaje konieczność skorygowania wystawionej faktury, gdyż na pierwotnej fakturze ujęto już obniżone ceny.
   
Drugim sposobem jest udzielenie rabatu dopiero po realizacji sprzedaży. W takiej sytuacji jest konieczne wystawienie faktury korygującej oraz dokonanie odpowiednich zapisów w ewidencji księgowej.
  
Udzielanie premii pieniężnej to trzeci ze sposobów wynagradzania kupujących. Nie jest to jednak rabat w ścisłym tego słowa znaczeniu i pozostaje poza opodatkowaniem VAT.
  
Ponadto przedsiębiorcy stosują również system nagród towarowych, tzw. rabat towarowy, polegający na tym, że sprzedawca wydaje więcej towaru w stosunku do ilości zamówionej. Nadwyżka towarów nie jest objęta ceną i w zasadzie należy ją traktować jako nieodpłatne przekazanie towarów.
  
Chcąc jak najpełniej przedstawić zagadnienie rabatów mające wpływ na specyficzny sposób księgowania i wysokość podstawy opodatkowania, skupimy się na rabatach udzielonych po realizacji sprzedaży.
  
Opodatkowanie VAT
Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.
  
Na mocy art. 29 ust. 4 ww. ustawy obrót zmniejsza się o:
l kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont),
Z unormowania tego wynika więc, że udzielenie udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów pomniejsza obrót. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności regulacji odnoszących się do podstawy opodatkowania, można wyróżnić dwa rodzaje rabatów, tj. przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem dostawy oraz przyznane po dostawie. Na wysokość podstawy opodatkowania w VAT nie mają wpływu rabaty udzielone przed ustaleniem ceny, gdyż kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy, a więc pomniejszona już o przyznany rabat. Takiego rabatu nie ma również potrzeby wykazywać na fakturze. Natomiast rabaty udzielone po sprzedaży i wystawieniu faktury będą wpływały na wysokość podstawy opodatkowania VAT.
  
Należy pamiętać, że aby taki rabat obniżył podstawę opodatkowania, powinien być udokumentowany i prawnie dopuszczalny. Udokumentowanie oznacza potwierdzenie udzielenia rabatu, czego można np. dokonać za pomocą aneksu do umowy zawartej z kontrahentem i następnie korektą faktury. Prawnie dopuszczalne zaś są te rabaty, które nie są zabronione. Oznacza to, że wysokość rabatów nie jest nigdzie określona i zależy od sprzedającego. Jednak za wysoki rabat, a tym bardziej 100-proc., może zostać potraktowany przez organ podatkowy jako darowizna towarów czy świadczenie usługi bez pobrania należności. Obie te czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Zgodnie z obowiązującymi przepisami rabaty pomniejszają obrót niezależnie od czasu, w którym zostały udzielone.
  
Inaczej jednak będziemy rozpatrywać udzielanie rabatów towarowych. W świetle art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług rabatów towarowych nie można uznać za rabaty. Związane jest to z tym, że rabat towary nie zmniejsza podstawy opodatkowania, a jego udzielenie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Kontrahent dostaje jedynie nieodpłatnie dodatkową, określoną ilość towarów, co stanowi już odrębną czynność w VAT.
  
Konsekwencją udzielenia rabatu wynikającego ze wskazanego art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest konieczność dokonania korekty rozliczenia podatku, a w szczególności pomniejszenie kwoty podatku należnego. Konieczne jest również w tym przypadku wystawienie faktury korygującej. Dopiero na jej podstawie sprzedawca pomniejszy obrót, a nabywca – podatek naliczony. Obowiązek ten wynika z § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971). Należy pamiętać także o tym, że sprzedawca powinien posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej wystawionej w związku z udzieleniem rabatu. Dopiero mając takie potwierdzenie, można obniżyć podatek należny w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymano to potwierdzenie. Nabywca zaś, który w związku z rabatem otrzymał fakturę korygującą, ma obowiązek pomniejszyć podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał.
  
Opodatkowanie podatkiem dochodowym
Zarówno ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jak i ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) uznają za przychód z działalności gospodarczej przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
   
Zatem wszelkie rabaty, opusty, skonta i bonifikaty zmniejszają koszty u podmiotu je otrzymującego i obrót (przychód) u udzielającego w okresach, w których zostały przyznane. Efektem tego jest spadek podstawy opodatkowania u udzielającego rabatu, a jej wzrost u otrzymującego.
   
Ewidencja księgowa
Jak już wcześniej wspomniano, rabaty udzielone przed powstaniem obowiązku podatkowego w VAT nie powodują obniżenia obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania, a jedynie określają wartość towaru lub usługi przed ich wydaniem lub wykonaniem i powodują, że faktura zostaje wystawiona po obniżonej cenie, uwzględniającej już udzielany rabat. W związku z tym nie wymaga to szczególnego ujęcia w księgach rachunkowych. Poniżej przedstawiono więc ewidencjonowanie jedynie rabatów dotyczących sprzedaży zrealizowanej wcześniej i udokumentowanej fakturą VAT, które powodują zmianę podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dotyczy to wszelkiego rodzaju rabatów, opustów, bonifikat i skont prawnie dopuszczalnych, gdyż mimo różnych podstaw prawnych i faktycznych ich udzielania mają one ten sam sens ekonomiczny.
  
Biorąc pod uwagę przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), należy stwierdzić, że rabaty, bonifikaty i opusty ujmuje się w księgach rachunkowych na podstawie art. 28 ust. 2, który nakazuje uwzględniać w cenie nabycia składników aktywów otrzymane rabaty, opusty i inne zmniejszenia. Podstawą zapisów korygujących w księgach rachunkowych, zarówno sprzedawcy udzielającego rabatu, jak i nabywcy otrzymującego rabat, jest faktura korygująca. Typowe księgowania związane z udzieleniem rabatu udokumentowanego fakturą korygującą wyglądają następująco:
  
A. W księgach rachunkowych sprzedawcy udzielającego rabatu:
1. Faktura korygująca potwierdzająca udzielenie rabatu, której odbiór został potwierdzony przez nabywcę:
a) wartość netto: Wn konto: „Sprzedaż towarów” (w analityce: w zależności od przyjętych przez jednostkę kryteriów, np. według asortymentu) / Ma konto: „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: imienne konto kontrahenta),
b) wartość VAT: Wn konto: „VAT należny” (w analityce: według stawek podatkowych) / Ma konto: „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: imienne konto kontrahenta)

B. W księgach rachunkowych nabywcy otrzymującego rabat:
1. Faktura korygująca potwierdzająca otrzymanie rabatu:
a) wartość netto: Wn konto: „Rozrachunki z dostawcami” (w analityce: imienne konto kontrahenta) / Ma konto: „Rozliczenie zakupu”,
b) wartość VAT: Wn konto: „Rozrachunki z dostawcami” (w analityce: imienne konto kontrahenta) / Ma konto: „VAT naliczony” (w analityce: VAT do odliczenia w bieżącym okresie)

2. Rozliczenie udzielonego rabatu:
a) jeżeli udzielony rabat dotyczy towarów już sprzedanych: Wn konto: „Rozliczenie zakupu” / Ma konto: „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu”,
b) jeżeli udzielony rabat dotyczy towarów znajdujących się jeszcze na stanie magazynu: Wn konto: „Rozliczenie zakupu” / Ma konto: „Towary na składzie”
Udzielony rabat nie powoduje u udzielającego korekty wartości sprzedanych towarów w cenach zakupu (konto: „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu), a jedynie wpłynie na zmniejszenie przychodów ze sprzedaży i VAT należnego (konta: „Sprzedaż towarów” i „VAT należny).
  
Do przedstawionego powyżej schematu księgowań można dołączyć jeszcze kilka uwag praktycznych, wynikających ze zwyczajów księgowych oraz umożliwiających pozyskanie dodatkowych informacji z ewidencji księgowej, a mianowicie:
Jeżeli ze specyfiki prowadzonej działalności wynika, że przypadki udzielania rabatów i innych opustów bądź skont występują często, to wskazane jest uregulowanie procedury ich przyznawania i ujęcia w księgach rachunkowych w przyjętych przez jednostkę zasadach (polityce) rachunkowości, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości.
Joanna Jesionowska
Joanna Jesionowska
Artykuł pochodzi z archiwum czasopism Wydawnictwa Trendy w portalu www.e-podatnik.pl
Doradca Podatnika, 40/2004 (2004-09-27)